23.10.2023
Общие принципы учета грантов. По нормам ст. 1 Закон Украины «О государственной поддержке книгоиздательского дела в Украине» от 06.03.2003 № 601-IV грант — это денежные средства (финансовые ресурсы), которые предоставляются на безвозмездной, беспроцентной и безвозвратной основе субъектам хозяйствования и физическим лицам по результатам конкурсного отбора, для реализации программ, проектов, мероприятий, а также для институционной поддержки субъектов издательского дела независимо от формы собственности. То есть
главный критерий отнесения денежных средств (финансовых ресурсов) к грантам — безвозмездность, беспроцентность, безвозвратность и целевая направленность
В национальных стандартах бухгалтерского учета термину «грант» отвечает понятие «целевое финансирование». Основные принципы учета целевого финансирования изложены в пп. 16 — 19 НП(С)БУ 15 «Доход» и в Инструкции № 291*.
По требованиям п. 16 НП(С)БУ 15 целевое финансирование не признают до тех пор, пока не появится уверенность в том, что:
1) финансирование будет получено и
2) предприятие выполнит связанные с таким финансированием условия.
Только после выполнения этих двух условий сумму целевого финансирования признают в бухгалтерском учете.
Конкретная процедура учета целевого финансирования и признания по нему дохода зависит от цели, на которую выделен грант. Так, предприятие может получить целевое финансирование:
— на приобретение (создание) необоротного актива — грант на капитальные инвестиции (п. 18 НП(С)БУ 15);
— для компенсации расходов, которых уже понесло предприятие, — грант под прошлые (уже понесенные) расходы (п. 19 НП(С)БУ 15);
— для осуществления текущих или будущих расходов — грант под будущие расходы (п. 17 НП(С)БУ 15).
Впрочем, под какие бы цели не получался грант, его учитывают на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». К этому счету открывают субсчета:
— 482 «Средства из бюджета и государственных целевых фондов» — учитывают полученные бюджетные гранты;
— 484 «Другие средства целевого финансирования и целевых поступлений» — учитывают небюджетные гранты.
Учет грантов под будущие расходы. В нашем случае предприятие получило грант на финансирование текущих и будущих расходов некапитального характера. То есть в момент получения такого гранта доход не возникает (Дт 311 — Кт 484). Указанное целевое финансирование признают доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий гранта (п. 17 НП(С)БУ 15). Следовательно,
пока еще не признаны соответствующие расходы, которые должен компенсировать грант, оснований отражать доход от целевого финансирования нет
Однако, чтобы зафиксировать факт понесения расходов, имеет смысл израсходованные целевые средства отразить в составе доходов будущих периодов (Дт 484 — Кт 69). Опять же перебрасываем грант в кредит счета 69, когда выполнены условия целевого финансирования. То есть целевые средства становятся собственностью предприятия и не подлежат возврату грантопредоставителю.
Проводка Дт 484 — Кт 69 вполне возможна уже на этапе оприходования приобретенных за целевые средства запасов/услуг и даже в момент перечисления аванса поставщику товаров/работ/услуг. Ведь средства полученного гранта перечислены (использованы).
А вот доход по полученному гранту (Дт 69 — Кт 718) отражаем только после признания расходов, на покрытие которых получены целевые средства: Дт 90, 92, 93, 94. То есть в тот момент, когда расходы попали в Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе).
Бесплатное распространение газеты. Безвозмездная передача запасов (бесплатное распространение гуманитарной газеты) не приводит к возникновению дохода. В бухучете такую операцию отражают проводкой: Дт 949 — Кт 26. То есть себестоимость бесплатно распространенной среди населения газеты в бухучете списывают на прочие расходы операционной деятельности. Именно в этот момент признают доход от целевого финансирования (Дт 69 — Кт 718).
В налогово-прибыльном учете как малодоходников, так и высокодоходников полученный грант отражают по правилам бухучета.
Налоговых разниц для полученного целевого финансирования в форме грантов, которые не подпадают под определение бюджетных грантов (п.п. 14.1.2771 НКУ), НКУ не предусмотрено
Бюджетные гранты. Что касается корректировок по пп. 140.4.8 и 140.5.16 НКУ для бюджетных грантов, то на сегодня их предоставителем выступает только одна институция — Украинский культурный фонд (см. Перечень предоставителей бюджетных грантов, утвержденный постановлением Кабмина от 18.08.2021 № 867). Поэтому названные разницы должны определять высокодоходники и малодоходники, которые получили грантовые средства исключительно от предоставителя — Украинского культурного фонда. Подробнее об учете бюджетных грантов см. в статьях «Получили грант: как учитывать?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 9 и «Получили грант: примеры из жизни» // «Налоги & бухучет», 2021, № 11 (ср. ).
Подарочная разница. Увеличивающей подарочной разницы в соответствии с п.п. 140.5.10 НКУ при бесплатном распространении газеты не будет. Поскольку одаренные являются физическими лицами, которые уплачивают НДФЛ.
Получение гранта. Получение НДС-плательщиком грантовых средств на безвозвратной основе не является объектом обложения НДС в понимании п. 185.1 НКУ. Ведь никакой поставки товаров/услуг при этом не происходит (пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ). Налоговики отмечают, что
налоговых последствий по НДС не возникает, если полученные на безвозмездной и безвозвратной основе средства в виде грантов не являются компенсацией стоимости товаров/услуг
(см. письма ГНСУ от 10.06.2021 № 2366/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 19.04.2021 № 1592/ІПК/99-00-21-03-02-06). А следовательно, начислять налоговые обязательства (НО) по НДС и составлять налоговую накладную (НН) на полученные целевые средства не надо. Не отражают их и в декларации по НДС (см. письма ГНСУ от 18.12.2020 № 5260/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 01.09.2020 № 3656/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Использование грантовых средств. По товарам/услугам, приобретенным за счет грантовых средств, суммы входящего НДС на общих основаниях включают в налоговый кредит (НК). Никаких ограничений НКУ по этому поводу не содержит. Но при этом обязательно:
1) НК должен быть подтвержден зарегистрированными НН, а в случае импорта — таможенными декларациями;
2) товары/услуги, приобретенные за счет грантов, должны использоваться плательщиком в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.
Если приобретенные за грантовые средства товары/услуги/необоротные активы предназначаются для использования или начинают использоваться в необлагаемых НДС операциях (льготных и/или необъектных) и/или в нехозяйственной деятельности, то согласно требованиям п. 198.5 НКУ начисляют компенсирующие НДС-обязательства, а также составляют и регистрируют в ЕРНН сводную НН.
Заметьте! Целевое финансирование, которое приходится на сумму НК по НДС в составе стоимости приобретенных товаров/услуг, должно сразу попасть в состав доходов (Дт 484 — Кт 718). Связано это с тем, что отнесение НДС в состав НК, по сути, равнозначно возникновению расходов. То есть здесь срабатывает норма п. 17 НП(С)БУ 15. Поэтому следите за этим моментом! Иначе доходы могут попасть не в свой период. А это может привести к штрафным санкциям по налогу на прибыль (об учетных последствиях см. статью «Какой датой составляют акты на аренду?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23).
Бесплатное распространение газеты. Безвозмездная передача товаров/услуг приравнивается к поставке. Поэтому в случае безвозмездной поставки освобожденных по п.п. 197.1.25 НКУ товаров НДС-льгота сохраняется. В то же время
при безвозмездной передаче льготных товаров/услуг, в частности согласно ст. 197 НКУ, подразд. 2 разд. ХХ НКУ, минбазные НО по п. 188.1 НКУ не определяют
Ведь в любом случае такие поставки НДС не облагаются. Согласны с этим и налоговики (см. письма ГНСУ от 14.07.2020 № 2826/6/99-00-05-06-02-06/ІПК и ГФСУ от 25.04.2019 № 1821/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.16). Подробнее о минбазном НДС см. «Минбаза НДС: как определить?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85.
НН на безвозмездную льготную поставку. На операции, освобожденные от НДС-обложения, составляют отдельную льготную НН (п. 201.5 НКУ). Оформляют ее на договорную стоимость, которая для безвозмездно переданных льготных товаров равна нулю (в стоимостных графах 7 и 10 указывают «0», а графу 11 (сумма НДС) не заполняют).
В верхней левой части этой НН в графе «Складена на операції, звільнені від оподаткування» проставляют пометку «Без ПДВ» (п. 201.3 НКУ). В графе 8 льготной НН указывают код ставки «903», а в графе 9 — код льготы согласно Справочнику налоговых льгот.
Компенсирующие НО. В отношении товаров/услуг, которые были приобретены с НДС на «входе», а потом использованы в освобожденных операциях, придется начислить компенсирующие НДС-обязательства по п. 198.5 НКУ (см. письма ГНСУ от 16.04.2020 № 1563/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и от 05.02.2020 № 473/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Поскольку в нашем случае об использовании товаров/услуг в льготных операциях известно уже при их приобретении, то в таком случае компенсирующий НДС начисляют на дату, когда возникли основания сформировать НК (см. БЗ 101.06). То есть компенсирующие НО начисляем в первом НДС-периоде, в котором плательщик имел право отнести суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров/услуг, в состав НК.
Компенсирующие НО по НДС по п. 198.5 НКУ начисляют с помощью сводной НН с признаком сводности «1» и типом причины «09» — поставка для НДС-освобожденных операций. Составляют ее не позже последнего дня соответствующего отчетного периода (см. статью «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48).
Пример. Предприятие на общей системе получило грант (не бюджетный) в сумме 10000 грн, согласно которому должно напечатать и бесплатно распространить среди населения гуманитарную газету (освобожденную от НДС на основании п.п. 197.1.25 НКУ). Услуги типографии оплачены с НДС в размере 6950 грн (в том числе НДС 20 % — 1158,33 грн).
Грант на печать и бесплатное распространение льготной газеты
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Получен грант на счет предприятия в банке | 311 | 484 | 10000 |
| 2 | Понесены расходы на издание гуманитарной газеты за счет гранта | 23 | 651, 661 | 3050 |
| 3 | Отнесены в доходы будущих периодов средства целевого финансирования | 484 | 69 | 3050 |
| 4 | Перечислена предоплата типографии за печать газеты (за счет грантовых средств) | 371 | 311 | 6950 |
| 5 | Отражен НК по НДС при наличии зарегистрированной НН | 644/1 | 644/НДС | 1158,33 |
| 641/НДС | 644/1 | 1158,33 | ||
| 6 | Признана доходом отчетного периода сумма использованного гранта в части НДС | 484 | 718 | 1158,33 |
| 7 | Отнесены в доходы будущих периодов средства целевого финансирования | 484 | 69 | 5791,67 |
| 8 | Начислены компенсирующие НО в сводной НН с услуг типографии | 23 | 643/1 | 1158,33 |
| 643/1 | 641/НДС | 1158,33 | ||
| 9 | Получены услуги типографии за печать газеты | 23 | 631 | 5791,67 |
| 10 | Списана сумма ранее отраженного НК по НДС | 644/НДС | 631 | 1158,33 |
| 11 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 6950 |
| 12 | Передана на склад готовой продукции изданная газета за счет гранта | 26 | 23 | 10000 |
| 13 | Списана себестоимость бесплатно распространенной грантовой газеты на расходы | 949 | 26 | 80000 |
| 14 | Признан доход от целевого финансирования | 69 | 718 | 8841,67 |