Получили грант: как учитывать?

* Закон Украины от 04.11.2020 г. № 962-IX, действует с 23.12.2020 г.

Целевую помощь в виде средств или имущества, предоставляемых (1) на бесплатной и безвозвратной основе (2) за счет средств государственного и/или местных бюджетов, международной технической помощи (3) для реализации проекта или программы в сферах культуры, туризма и в секторе креативных индустрий, спорта и других гуманитарных сферах в порядке, установленном законом, считают бюджетным грантом. Такое определение дает п.п. 14.1.277¹ НКУ. Как видим,

Порядок предоставления институциональной поддержки в форме грантов субъектам издательского дела утвержден приказом Минкультуры и информполитики от 20.10.2020 г. № 2203.

В национальных стандартах бухгалтерского учета термину «грант» соответствует понятие «целевое финансирование». Основные принципы его учета изложены в пп. 16 — 19 НП(С)БУ 15 «Доход» и в Инструкции № 291**.

** Инструкция о применении Плана счетов бухучета активов, капитала, обязательств…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

А вот § 3 МСБУ 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи» определяет государственный грант как помощь государства в форме передачи ресурсов предприятию в обмен на соблюдение в прошлом или будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия. То есть, по сути, средства государственной финансовой поддержки в виде гранта — это, по бухучетным меркам, целевое финансирование. Поэтому далее, говоря о целевом финансировании, мы будем подразумевать государственные (бюджетные) гранты в том числе.

Базовые принципы учета грантов

Целевое финансирование не признают*** до тех пор, пока не появится уверенность в том, что (п. 16 НП(С)БУ 15, § 3 МСБУ 20):

*** Пункт 16 НП(С)БУ 15 содержит слово «доход». Но оно здесь явно лишнее. Ведь речь идет о признании целевого финансирования, а не о признании дохода.

1) финансирование будет получено и

2) предприятие выполнит связанные с таким финансированием условия.

Только после выполнения этих двух условий сумму целевого финансирования признают в бухгалтерском учете. Если выполнено лишь одно из условий, то поступление не отражают в качестве государственного гранта. Его показывают как получение заемных средств или как кредиторскую задолженность иного рода. Например, получение гранта само по себе не предоставляет окончательного доказательства того, что условия, связанные с ним, выполнены или будут выполнены.

На практике это означает, что целевое финансирование не отражают до принятия решения соответствующего органа/комиссии о выделении денежных средств или о включении предприятия в реестр (перечень) получателей господдержки (если это предусмотрено условиями ее получения), либо непосредственно до момента получения целевых средств на текущий счет.

Конкретная процедура учета целевого финансирования и признания по нему дохода зависит от цели, на которую выделен грант. Предприятие может получить целевое финансирование:

— или на приобретение (создание) актива — т. е. предприятие должно купить, построить или иным образом приобрести необоротный актив;

— или на возмещение расходов — т. е. связано с доходом.

Гранты, относящиеся к активам. Если целевое финансирование получено для осуществления капитальных инвестиций, то оно подпадает под действие норм п. 18 НП(С)БУ 15. А по его требованиям такое

(основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов.

В то же время § 24 МСБУ 20 предлагает два варианта представления таких государственных грантов в финансовой отчетности на выбор предприятия. А именно, путем:

1) отражения отложенного дохода (доходов будущих периодов), который затем признают текущим доходом на протяжении срока полезного использования актива, либо

2) уменьшения балансовой стоимости приобретенного актива. То есть при определении балансовой стоимости актива сумму государственного гранта вычитают.

Подробнее о МСФО-правилах учета приобретения необоротного актива за государственные гранты вы можете прочесть в «Налоги & бухучет», 2020, № 70, с. 18.

Гранты, относящиеся к доходу (на возмещение расходов). Здесь разграничивают целевое финансирование:

— на прошлые (уже понесенные) расходы и

— на текущие или предстоящие расходы.

Если государственный (бюджетный) грант предоставляется в качестве компенсации расходов (убытков), уже понесенных предприятием, то его признают в составе дохода одновременно с признанием дебиторской задолженности (п. 19 НП(С)БУ 15). Происходит это в отчетном периоде, в котором такое целевое финансирование подлежит получению (§ 20 МСБУ 20).

Полученный грант на финансирование текущих и будущих расходов некапитального характера признают доходом в течение тех периодов, в которых были признаны расходы, связанные с выполнением условий такого целевого финансирования (п. 17 НП(С)БУ 15, § 12 МСБУ 20).

Так что, когда условия для признания выполнены, то вне зависимости от вида целевого финансирования подход к их учету един:

Точно так же § 12 и § 16 МСБУ 20 требуют признавать государственные гранты в составе прибыли или убытка на систематической основе на протяжении периодов, в которых предприятие признает в качестве расходов соответствующие затраты, компенсируемые целевым финансированием.

По предписаниям Инструкции № 291 государственные гранты учитывают на субсчете 482 «Средства из бюджета и государственных целевых фондов».

По кредиту субсчета 482 отражают полученные средства для финансирования определенных мероприятий (Дт 311, 313 — 482, а при компенсации расходов: Дт 377, 378 — Кт 482). По дебету субсчета 482 показывают использование целевых поступлений по определенным направлениям (Дт 482 — Кт 69, 718, 745), а также возврат неиспользованных сумм (Дт 482 — Кт 311, 313).

Доход от целевого финансирования капитальных инвестиций фиксируют по кредиту субсчета 745 «Доход от бесплатно полученных активов», а от грантов, относящихся к доходам, — по кредиту субсчета 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов».

Гранты и НДС

Сам по себе факт получения целевого финансирования никак не влияет на НДС-учет предприятия. Такая операция не является объектом обложения НДС в понимании п. 185.1 НКУ. Ведь никакой поставки товаров или услуг при этом не происходит (пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ).

К тому же согласно п.п. 196.1.6 НКУ не являются объектом НДС-обложения субсидии и дотации за счет бюджетов. Исключение составляют те из них, которые предоставляются в имущественной форме.

Поэтому начислять налоговые обязательства (НО) по НДС и составлять налоговую накладную (НН) на полученные целевые средства не нужно.

Ведь никаких ограничений НКУ на этот счет не содержит.

Как отмечают фискалы, товары/услуги, основные средства (ОС), приобретенные за счет бюджетных средств, поступивших в виде субсидий, текущих и капитальных трансфертов, считаются приобретенными непосредственно плательщиком налога. Поэтому суммы НДС, уплаченные при их приобретении, относят в состав НК (см. письмо ГНСУ от 14.07.2020 г. № 2834/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, БЗ 101.13). Но при этом обязательно:

1) налоговый кредит по НДС должен быть подтвержден зарегистрированными в ЕРНН налоговыми накладными;

2) товары/услуги, купленные за счет целевого финансирования, использовались плательщиком в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Если приобретенные товары/услуги/ОС предназначены для использования или начинают использоваться в не облагаемых НДС операциях (льготных и/или необъектных) и/или в нехозяйственной деятельности, то согласно п. 198.5 НКУ начисляют НДС-обязательства, а также составляют и регистрируют в ЕРНН сводную НН.

Гранты и налог на прибыль

По отдельным целевым поступлениям НКУ предусматривает специальные грантовые корректировки бухфинрезультата.

Бюджетные субсидии для кинематографа. У малодоходных плательщиков (с годовым доходом не более 40 млн грн) налоговый учет здесь ориентирован на бухгалтерский. То есть доходы и расходы возникают по бухгалтерским правилам и соответственно формируют финансовый результат до налогообложения — объект обложения налогом на прибыль.

У высокодоходных плательщиков (с годовым доходом более 40 млн грн) и малодоходников-добровольцев ситуация другая. Субъекты кинематографии финансовый результат до налогообложения (см. письмо ГНСУ от 13.03.2020 г. № 1045/6/99-00-07-02-02-06/ІПК):

— уменьшают на сумму субсидий, полученных для возврата части квалифицированных расходов при производстве (создании) фильма и включенных в доходы отчетного периода в бухгалтерском учете (п.п. 140.4.7 НКУ);

— увеличивают на сумму расходов за счет ранее полученных субсидий для возврата части квалифицированных расходов, но не более суммы такой субсидии, осуществленных при производстве (создании) фильма и отнесенных к расходам текущего отчетного периода в бухгалтерском учете (п.п. 140.5.13 НКУ).

Бюджетные гранты. Благодаря Закону № 932 с 23.12.2020 г. в НКУ появились новые налоговые разницы. Причем эти грантовые корректировки предназначены для всех прибыльщиков, как высокодоходников, так и малодоходников. Дело в том, что в п.п. 134.1.1 НКУ теперь прямо указано, что

Так что абсолютно все плательщики налога на прибыль — получатели бюджетных грантов (независимо от размера годового дохода) свой бухгалтерский финрезультат:

— уменьшают на сумму дохода в виде бюджетных грантов, полученных от их предоставителей, определенных Кабмином (п.п. 140.4.8 НКУ);

— увеличивают на сумму расходов, связанных с выполнением условий договора о предоставлении бюджетного гранта, понесенных за счет таких грантов, но не более суммы таких грантов (п.п. 140.5.16 НКУ).

Заработают эти корректировки только в 2021 году, поскольку перечень предоставителей бюджетных грантов Кабмин в 2020 году не утвердил.

С экономической точки зрения, введение таких разниц не приносит получателям бюджетных грантов и кинематографических субсидий никакой выгоды. Ведь

Так как, по сути, одна и та же сумма (сумма бюджетного гранта/субсидии) через разницы будет исключена и из доходов, и из расходов получателя гранта/субсидии. А значит, такие корректировки не повлияют на прибыльный объект получателя бюджетного гранта/субсидии.

Амортизационные разницы. Высокодоходным плательщикам и малодоходникам-добровольцам, которые за счет средств целевого финансирования приобрели ОС и нематериальные активы (НМА), не избежать корректировок при начислении амортизации необоротных активов. Проводят их в соответствии с требованиями пп. 138.1 и 138.2 НКУ в общем порядке. То есть финрезультат увеличивают на сумму амортизации, начисленной по бухгалтерским правилам, и одновременно уменьшают его на сумму амортизации, рассчитанной в соответствии со ст. 138 НКУ (ср. ). В итоге прибыльный объект уменьшается только на сумму налоговой амортизации.

Если же речь идет о непроизводственных ОС/НМА, то их налоговая амортизация равна нулю. Соответственно с помощью увеличивающей амортизационной разницы исключают влияние бухгалтерской амортизации таких ОС/НМА на объект обложения налогом на прибыль. А уменьшающей разницы здесь попросту не будет.

Малодоходные плательщики, отказавшиеся от корректировок финрезультата из разд. III НКУ, учитывают приобретенные за счет грантов необоротные активы при исчислении прибыльного объекта исключительно по данным бухгалтерского учета (п.п. 134.1.1 НКУ).

Как учет бюджетных грантов выглядит на практике, покажем в следующей статье.