Грант на капинвестиции
Бухучет. Доход по полученному целевому финансированию под покупку, строительство или улучшения основных средств (ОС) отражают не сразу. Вначале всю сумму полученного гранта относят в кредит счета 69 «Доходы будущих периодов» (Дт 482 — Кт 69). При этом в кредит счета 69 сумму гранта списывают лишь после подтверждения целевой направленности фактического использования выделенных средств. Обычно получатель гранта должен не только купить необоротный актив, но и начать эксплуатировать его по заданной программе. Как раз в этот момент он освобождается от обязательств по возврату выделенных ему средств и может списать их с субсчета 482.
По требованиям п. 18 НП(С)БУ 15 от целевого финансирования капитальных инвестиций
доход признают пропорционально начисленной амортизации ОС одновременно с ее начислением
При этом в бухгалтерском учете делают проводку: Дт 69 — Кт 745. Такой порядок отражения позволяет сбалансировать возникающие доходы и расходы предприятия.
Вместе с тем целевое финансирование, которое приходится на сумму налогового кредита (НК) по НДС в составе стоимости приобретенных за счет грантов необоротных активов, сразу включают в доход. Связано это с тем, что отнесение НДС в состав НК, по сути, равнозначно возникновению расходов. А значит, тут срабатывает норма п. 17 НП(С)БУ 15.
Пример 1. В январе 2021 года на счет предприятия гуманитарной сферы поступил бюджетный грант. За счет целевых средств предприятие приобрело объект ОС (оборудование) стоимостью 240 тыс. грн (в том числе НДС — 40 тыс. грн).
Бухучет этих операций см. в табл. 1.
Таблица 1. Грант для покупки объекта ОС
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Поступил бюджетный грант | 311 | 482 | 240000 |
| 2 | Перечислена предоплата поставщику за объект ОС (за счет средств целевого финансирования) | 371 | 311 | 240000 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС при наличии зарегистрированной НН | 644/1 | 644/НДС | 40000 |
| 641/НДС | 644/1 | 40000 | ||
| 4 | Признана доходом отчетного периода сумма использованного гранта в части НДС | 482 | 745 | 40000 |
| 5 | Получен объект ОС, купленный за счет средств целевого финансирования | 152 | 631 | 200000 |
| 6 | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644/НДС | 631 | 40000 |
| 7 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 240000 |
| 8 | Введен в эксплуатацию объект ОС (оборудование) | 104 | 152 | 200000 |
| 9 | Отнесены к доходам будущих периодов средства целевого финансирования | 482 | 69 | 200000 |
| 10 | Начислена амортизация по объекту ОС | 23, 91, 92, 93, 94 | 131 | 2000 |
| 11 | Отражен доход пропорционально сумме начисленной амортизации | 69 | 745 | 2000 |
Налог на прибыль. Поскольку предприятие получило бюджетный грант, то вне зависимости от его доходности (будь оно высокодоходником или малодоходником) ему предстоит откорректировать бухгалтерский финрезультат на разницы из пп. 140.4.8 и 140.5.16 НКУ.
На сумму включенного в состав бухдоходов отчетного периода бюджетного гранта (Дт 69 — Кт 745) в размере 2000 грн показывают уменьшающую разницу, а на сумму признанных расходов, понесенных за счет бюджетного гранта (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131), — увеличивающую корректировку в том же размере (2000 грн). Подойдут, на наш взгляд, для этих целей строка 3.2.5 и строка 3.1.12 приложения РІ к прибыльной декларации соответственно.
При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы на общих основаниях рассчитывают разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов (ст. 138 НКУ). На них корректируют финрезультат до налогообложения (см. письмо ГФСУ от 29.12.2016 г. № 22758/5/99-99-15-02-02-16).
Увеличивающую разницу на сумму начисленной бухгалтерской амортизации ОС (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131) показывают в строке 1.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль. Уменьшающую корректировку в размере налоговой амортизации ОС, начисленной (рассчитанной) за отчетный период (п. 138.2 НКУ), приводят в строке 1.2.1 приложения РІ.
Грант под будущие расходы
Бухучет. Когда предприятие сперва получает целевое финансирование, а затем уже расходует его на предусмотренные бюджетной программой цели, доход тотчас не признают. То есть в момент получения гранта доход не возникает.
Если внимательно взглянуть на п. 17 НП(С)БУ 15, то по его нормам полученные наперед целевые средства включают в доход в течение тех периодов, в которых были «понесены расходы» (в оригинале — «зазнані витрати»), связанные с выполнением условий такого целевого финансирования. Что такое «зазнані витрати», нигде в нацстандартах не расшифровывается. По логике, это расходы, которые уже состоялись, но еще не признаны и не включены в Отчет о финансовых результатах. В любом случае
пока еще не признаны соответствующие расходы, которые должен компенсировать грант, оснований отражать доход от целевого финансирования нет
Однако, чтобы зафиксировать факт понесения расходов, имеет смысл потраченные средства целевого финансирования отразить в составе доходов будущих периодов. Опять же перебрасываем государственный грант в кредит счета 69, когда выполнены условия целевого финансирования, т. е. целевые средства становятся собственностью предприятия и не подлежат возврату грантодателю.
Проводка Дт 482 — Кт 69 вполне возможна уже на этапе оприходования купленных за целевые средства запасов и даже в момент перечисления аванса поставщику товаров/работ/услуг. Ведь средства полученного гранта перечислены (использованы). Главное условие — обоснованная уверенность в том, что условия предоставления целевого финансирования будут выполнены.
А вот доход по полученному государственному гранту (Дт 69 — Кт 718) отражаем только после признания расходов, на покрытие которых получены целевые средства: Дт 90, 92, 93, 94. То есть в тот момент, когда расходы попали в Отчет о финансовых результатах.
Пример 2. На открытый в банке счет книгоиздателя в начале 2021 года поступили целевые средства в форме гранта в сумме 65 тыс. грн.
Бюджетный грант предназначен для оплаты прямых расходов, непосредственно связанных с изданием книг на государственном языке.
Доход от продажи изданных книг составил 90 тыс. грн, а их фактическая производственная себестоимость — 80 тыс. грн (в том числе прямые расходы — 67 тыс. грн).
Таблица 2. Грант для оплаты предстоящих расходов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получен бюджетный грант на счет в банке | 311 (313) | 482 | 65000 |
| 2 | Понесены расходы на издание грантовых книг на государственном языке | 23 | 13, 20, 63, 65, 66, 68, 91 и др. | 80000 |
| 3 | Отнесены к доходам будущих периодов средства целевого финансирования | 482 | 69 | 65000 |
| 4 | Переданы на склад готовой продукции изданные книги | 26 | 23 | 80000 |
| 5 | Отражен доход от реализации изданных на государственном языке книг | 361 | 701 | 90000 |
| 6 | Списана себестоимость реализованных грантовых книг | 901 | 26 | 80000 |
| 7 | Признан доход от целевого финансирования | 69 | 718 | 65000 |
Налог на прибыль. В данном случае книгоиздатель (вне зависимости от его высокодоходного или малодоходного статуса) должен показать корректировки бухфинрезультата на сумму бюджетного гранта, установленные пп. 140.4.8 и 140.5.16 НКУ. Хотя за I квартал 2021 года мы будем подавать прибыльную декларацию по обновленной форме (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 102, с. 28), тем не менее в ней отсутствуют свои строки для бюджетногрантовых разниц. Поэтому придется задействовать для этого любые удобные увеличивающие и уменьшающие строки раздела 3 «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій» приложения РI. По крайней мере так советуют налоговики в Информационном письме № 18 (tax.gov.ua/data/material/000/354/449726/InfoList18.pdf).
На наш взгляд, не будет ошибкой показать:
— уменьшающую разницу на сумму включенного в состав бухдоходов отчетного периода бюджетного гранта (Дт 69 — Кт 718) в размере 65000 грн по строке 3.2.5 приложения РІ;
— увеличивающую разницу на сумму признанных расходов, понесенных в текущем отчетном периоде за счет бюджетного гранта (Дт 901 — Кт 26), но не более его суммы, т. е. по строке 3.1.12 приложения РІ ставим 65000 грн (хотя фактически прямые расходы составляют 67000 грн).
О факте, что разницы отражены именно в этих строках приложения РІ к прибыльной декларации, нужно:
— проставить отметку (х) в спецполе декларации (графа «Наявність доповнення»);
— указать в графе «Зміст доповнення» код строки приложения РІ, через который решили уменьшить и увеличить финрезультат, а также сослаться на норму НКУ, которая вводит новые разницы, а именно: «пп. 140.4.8 и 140.5.16 НКУ».
Гранты под прошлые расходы
Бухучет. Если предприятие сначала несет расходы, а потом получает целевые средства в качестве их компенсации, тогда грант признают дебиторской задолженностью и сразу включают в доход (п. 19 НП(С)БУ 15). А на дату поступления целевого финансирования на текущий счет получателя погашают дебиторскую задолженность (см. письмо Минфина от 13.10.2008 г. № 31-34000-20-10/37636).
В эту категорию целевого финансирования попадет большинство компенсаций, которые грантополучателю предоставляют постфактум. То есть уже после того как предприятие потратило свои кровные.
Пример 3. По направлению центра занятости предприятие приняло на должность экономиста зарегистрированного безработного. Оклад работника — 10 тыс. грн. По договору начисленный на зарплату этого работника ЕСВ подлежит компенсации. После получения от предприятия соответствующих документов центр занятости перечислил на его банковский счет 2200 грн.
Таблица 3. Грант для компенсации понесенных расходов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Начислена заработная плата трудоустроенному работнику | 92 | 661 | 10000 |
| 2 | Удержан НДФЛ с зарплаты работника (10000 грн х 18 % : 100 %) | 661 | 641/НДФЛ | 1800 |
| 3 | Удержан военный сбор с зарплаты работника (10000 грн х 1,5 % : 100 %) | 661 | 642/ВС | 150 |
| 4 | Начислен ЕСВ на заработную плату трудоустроенного работника | 92 | 651 | 2200 |
| 5 | Отражена задолженность центра занятости на сумму компенсации ЕСВ | 378 | 482 | 2200 |
| 6 | Признан доход в сумме целевого финансирования | 482 | 718 | 2200 |
| 7 | Перечислены в бюджет НДФЛ, ВС и ЕСВ | 641/НДФЛ, 642/ВС, 651 | 311 | 4150 |
| 8 | Выплачена зарплата работнику (10000 грн - 1800 грн - 150 грн) | 661 | 311 | 8050 |
| 9 | Получена от центра занятости компенсация ЕСВ | 311 | 378 | 2200 |
Налог на прибыль. По таким целевым поступлениям никаких специальных корректировочных разниц НКУ не предусматривает. Их отражают по правилам бухучета (с учетом расходов и доходов по целевому финансированию). Так что в прибыльном учете высокодоходных плательщиков и малодоходников-добровольцев по данному виду государственных грантов отдельные разницы, корректирующие финрезультат, не возникают.
О том, как сельхозпредприятиям отражать в учете полученные из бюджета средства государственной поддержки, читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 38, с. 17.
