Действует ли здесь «компенсирующая» спецЕН-норма?
Напомним, что п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ требует от экс-плательщиков спецЕН (которые вернулись со спецЕН автоматически с 01.08.2023) после возвращения со спецЕН начислить не позже 31.10.2023 компенсирующие налоговые обязательства (НО) по использованным (реализованным/поставленным) во время спецЕН товарам/необоротным активам.
При этом начислять такие НО плательщик должен при условии, что:
1) товары/необоротные активы были приобретены/изготовлены/ввезены на таможенную территорию Украины с НДС до перехода на спецЕН,
2) а использованы (поставлены, реализованы) такие товары/необоротные активы на спецЕН.
Второе условие в нашем случае выполняется. Предварительная оплата за товар от покупателя получена на спецЕН. Следовательно, фактически операция поставки товара покупателю (в пределах суммы полученного аванса) состоялась на спецЕН.
Однако первое условие — «товары приобретены до перехода на спецЕН» — не выполняется. В нашем случае товары приобретены у поставщика с НДС уже после возвращения со спецЕН. А это значит, что
спецнорма п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ о начислении компенсирующих НО не позже 31.10.2023 для нашего случая работать не будет
Отметим, что другое дело было бы, если бы, например, до перехода на спецЕН мы перечислили аванс поставщику за товар, допустим, 100 % — 24000 грн (в т. ч. НДС — 4000 грн) → потом на спецЕН получили 50 %* аванса от своего покупателя за этот товар в сумме 20000 грн (без начисления НДС на этот аванс) → после возвращения со спецЕН получили товар от поставщика и отгрузили его покупателю.
* При этом остальные 50 % покупатель уже уплачивал с НДС, то есть уплатил бы 24000 грн.
В этом случае приобретения товара с НДС фактически состоялись бы до перехода на спецЕН. На спецЕН произошла операция поставки этого товара покупателю (в пределах полученного аванса). Здесь у нас как раз бы и сработала спецнорма п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ. При этом начислить НО мы должны были бы с товаров, приобретенных с НДС до перехода на спецЕН, которые были поставлены на спецЕН. То есть база для компенсирующих НО была бы в условиях нашего примера — 10000 грн.
Но у нас другой случай — товар приобретен после возвращения со спецЕН, потому п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ не работает.
Действует ли здесь общая «компенсирующая» норма из п. 198.5 НКУ?
Как мы отметили выше, спецнорма п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ покрывает случай, когда товар/необоротный актив был приобретен с НДС до перехода на спецЕН. Если же товар был приобретен после возвращения со спецЕН, то этот товар уже приобретен, когда к субъекту хозяйствования вернулись все права и обязанности плательщика НДС. А следовательно,
по приобретениям после возвращения со спецЕН плательщик уже руководствуется общими НДС-нормами
Операции, осуществляемые ЕН-плательщиком группы 3 по ставке 2 %, считаются не являющимися объектом обложения НДС (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
Фактически, в нашем случае полученный от поставщика товар (который мы приобрели с НДС после возвращения со спецЕН) использован (в пределах уплаченного покупателем аванса) в поставке, которая состоялась на спецЕН. То есть
товар (в пределах уплаченного покупателем аванса) использован в необъектных операциях
Если бы он был приобретен до спецЕН, работала бы спецнорма п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ. Но если он приобретен уже после возвращения со спецЕН, то полностью работают общие нормы п. 198.5 НКУ.
Но касается ли п. 198.5 НКУ именно нашего случая?
Смотрите. В соответствии с п. 198.5 НКУ плательщик должен начислить компенсирующие налоговые обязательства (НО) в случае, если приобретенные с НДС товары/услуги/необоротные активы предназначаются для использования или использованы
«а) в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 196 этого Кодекса (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса) или место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины».
То есть непосредственно в п. 198.5 НКУ речь идет о необходимости начисления НО, если приобретения использованы в операциях, которые являются необъектными именно по ст. 196 НКУ. Наши же операции являются необъектными согласно п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ.
Впрочем не советуем возлагать на это большую надежду.
Нет сомнения, что налоговики будут требовать применения п. 198.5 НКУ и в интересующем нас случае
Ведь сама логика п. 198.5 НКУ предусматривает компенсацию полученного налогового кредита (НК), если товары/услуги использованы в операциях, которые не предусматривают начисления НО.
Кроме того, здесь можно провести аналогию с разъяснением, которое давали налоговики в отношении включения объемов поставок, осуществленных на спецЕН, в учет 1 млн для обязательной НДС-регистрации. Напомним, что в объем 1 млн для НДС-регистрации не включаются операции, которые не являются объектом обложения НДС. Причем согласно ст. 181 НКУ они должны быть необъектными в соответствии с разд. V НКУ и подразд. 2 разд. XX НКУ. Но это не помешало налоговикам в своих разъяснениях отметить, что и операции на спецЕН (а они являются необъектными по подразд. 8 разд. XX НКУ) не включаются в объем НДС-операций для определения порога НДС-регистрации (см. статью «Поставки спецЕНщика не учитываются в расчете 1 млн грн для регистрации плательщиком НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 60).
Поэтому нет сомнений, что аналогичный подход они применят и в отношении определения операций, которые не являются объектом налогообложения для п. 198.5 НКУ (ср. ).
То есть в такой достаточно специфической ситуации, как наша, — когда товары были приобретены с НДС уже после перехода на спецЕН, но фактически их поставка (получение аванса по ним) состоялось во время спецЕН, — налоговики будут отмечать необходимость начислять компенсирующие НО по общей норме п. 198.5 НКУ, как использование товаров в необъектных операциях.
Опять заметим: что это касается только случая, если приобретение уже произошло после перехода на спецЕН.
Причем здесь стоит обратить внимание, что начисление этих НО (по общей норме п. 198.5 НКУ) не привязано к дате 31.10.2023 (эта дата определена только в спецнорме — п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ). А потому начислить компенсирующие НО мы должны в том периоде, в котором у нас возникло право на НК по приобретению. То есть если товар приобретен у поставщика (первое событие), например, в августе 2023 года и поставщик своевременно зарегистрировал НН, то компенсирующие НО по п.п. «а» п. 198.5 НКУ должны быть начислены в августе 2023 года (сводная НН с типом причины 08 должна быть составлена не позже 31.08.2023 с отражением НО в декларации за август 2023 года).
Выводы
- Если во время спецЕН был получен от покупателя аванс за товар, который фактически приобретен позже, — уже после автоматического возвращения со спецЕН, то:
— спецнорма из п. 91.2 подразд. 8 разд. XX НКУ о начислении компенсирующих НО не позже 31.10.2023 по использованным (поставленным/реализованным) на спецЕН товарам не применяется. Ведь она работает, если товар был приобретен с НДС до перехода на спецЕН;
— но предприятию, скорее всего, придется начислить компенсирующие НО по общей норме п. 198.5 НКУ (как за использование товаров в необъектных операциях). Налоговики явно будут на этом настаивать.
