Під отриманий на спецЄП аванс товар придбали після повернення зі спецЄП: чи бути компенсуючим ПЗ?

Чи діє тут «компенсуюча» спецЄП-норма?

Нагадаємо, що п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ вимагає від експлатників спецЄП (які повернулися зі спецЄП автоматично з 01.08.2023) після повернення зі спецЄП нарахувати не пізніше 31.10.2023 компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) за використаними (реалізованими/поставленими) під час спецЄП товарами/необоротними активами.

При цьому нараховувати такі ПЗ платник повинен за умови, що:

1) товари/необоротні активи були придбані/виготовлені/ввезені на митну територію України з ПДВ до переходу на спецЄП,

2) а використані (поставлені, реалізовані) такі товари/необоротні активи на спецЄП.

Друга умова в нашому випадку виконується. Попередня оплата за товар від покупця отримана на спецЄП. Отже, фактично операція постачання товару покупцю (в межах суми отриманого авансу) відбулася на спецЄП.

Проте перша умова — «товари придбані до переходу на спецЄП» — не виконується. У нашому випадку товари придбані у постачальника з ПДВ вже після повернення зі спецЄП. А це означає, що

Зазначимо, що інша справа була б, якби, наприклад, до переходу на спецЄП ми перерахували аванс постачальнику за товар, припустимо, 100 % — 24000 грн (у т. ч. ПДВ — 4000 грн) → потім на спецЄП отримали 50 %* авансу від свого покупця за цей товар у сумі 20000 грн (без нарахування ПДВ на цей аванс) → після повернення зі спецЄП отримали товар від постачальника і відвантажили його покупцю.

* При цьому решту 50 % покупець вже сплачував з ПДВ, тобто сплатив би 24000 грн.

У цьому випадку придбання товару з ПДВ фактично відбулося б до переходу на спецЄП. На спецЄП відбулася операція постачання цього товару покупцю (в межах отриманого авансу). Тут у нас як раз би і спрацювала спецнорма п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ. При цьому нарахувати ПЗ ми мали б з товарів, придбаних з ПДВ до переходу на спецЄП, які були поставлені на спецЄП. Тобто база для компенсуючих ПЗ була б в умовах нашого прикладу — 10000 грн.

Але у нас інший випадок — товар придбаний після повернення зі спецЄП, тому п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ не працює.

Чи діє тут загальна «компенсуюча» норма з п. 198.5 ПКУ?

Як ми зазначили вище, спецнорма п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ покриває випадок, коли товар/необоротний актив було придбано з ПДВ до переходу на спецЄП. Якщо ж товар було придбано після повернення зі спецЄП, то цей товар вже придбано, коли до суб’єкта господарювання повернулися всі права та обов’язки платника ПДВ. А отже,

Операції, здійснювані ЄП-платником групи 3 за ставкою 2 %, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

Фактично, в нашому випадку отриманий від постачальника товар (який ми придбали з ПДВ після повернення зі спецЄП) використаний (у межах сплаченого покупцем авансу) в постачанні, яке відбулося на спецЄП. Тобто

Якщо б він був придбаний до спецЄП, працювала б спецнорма п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ. Але якщо він придбаний вже після повернення зі спецЄП, то цілком працюють загальні норми п. 198.5 ПКУ.

Та чи стосується п. 198.5 ПКУ саме нашого випадку?

Дивіться. Відповідно до п. 198.5 ПКУ платник має нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) у разі, якщо придбані з ПДВ товари/послуги/необоротні активи призначаються для використання або використані

«а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України».

Тобто безпосередньо в п. 198.5 ПКУ мова йде про необхідність нарахування ПЗ, якщо придбання використані в операціях, які є необ’єктними саме за ст. 196 ПКУ. Наші ж операції є необ’єктними згідно з п.п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ.

Втім не радимо покладати на це велику надію.

Адже сама логіка п. 198.5 ПКУ передбачає компенсацію отриманого податкового кредиту (ПК), якщо товари/послуги використані в операціях, які не передбачають нарахування ПЗ.

Крім того, тут можна провести аналогію з роз’ясненням, яке давали податківці стосовно включення обсягів постачань, здійснених на спецЄП, в обрахунок 1 млн для обов’язкової ПДВ-реєстрації. Нагадаємо, що в обсяг 1 млн для ПДВ-реєстрації не включаються операції, які не є об’єктом оподаткування ПДВ. Причому відповідно до ст. 181 ПКУ вони мають бути необ’єктними відповідно до розд. V ПКУ та підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Але це не завадило податківцям у своїх роз’ясненнях зазначити, що і операції на спецЄП (а вони є необ’єктними за підрозд. 8 розд. XX ПКУ), не включаються до обсягу ПДВ-операцій для визначення порога ПДВ-реєстрації (див. статтю «Постачання спецЄПешника не враховуються в розрахунку 1 млн грн для реєстрації платником ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 60).

Тому немає сумнівів, що аналогічний підхід вони застосують і щодо визначення операцій, які не є об’єктом оподаткування для п. 198.5 ПКУ (ср. ).

Тобто в такій доволі специфічній ситуації, як наша, — коли товари були придбані з ПДВ вже після переходу на спецЄП, але фактично їх постачання (отримання авансу за ними) відбулося під час спецЄП, — податківці наголошуватимуть на необхідності нараховувати компенсуючі ПЗ за загальною нормою п. 198.5 ПКУ, як використання товарів у необ’єктних операціях.

Знову зауважимо: що це стосується лише випадку, якщо придбання вже відбулося після переходу на спецЄП.

Причому тут варто звернути увагу, що нарахування цих ПЗ (за загальною нормою п. 198.5 ПКУ) не прив’язано до дати 31.10.2023 (ця дата визначена тільки в спецнормі — п. 9¹.2 підрозд. 8 розд. XX ПКУ). А тому нарахувати компенсуючі ПЗ ми повинні в тому періоді, в якому у нас виникло право на ПК за придбанням. Тобто якщо товар придбано у постачальника (перша подія), наприклад, у серпні 2023 року і постачальник своєчасно зареєстрував ПН, то компенсуючі ПЗ за п.п. «а» п. 198.5 ПКУ повинні бути нараховані в серпні 2023 року (зведена ПН з типом причини 08 має бути складена не пізніше 31.08.2023 з відображенням ПЗ у декларації за серпень 2023 року).