Плательщики НДС — покупатели имели право показать налоговый кредит (НК) по операциям приобретения февраля — мая 2022 года на основании первичных документов без зарегистрированных НН (п. 322 подразд. 2 разд. XX НКУ).
Но потом они должны были привести (уточнить) этот НК в соответствие с зарегистрированными НН (п.п. 69.11, п.п. 69.39 п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Общий срок регистрации этих НН (февраля — мая 2022 года) был не позже 15 июля 2022 года. При регистрации НН в этот срок такие НН считались своевременными. Если поставщик уложился в этот срок, то НК февраля — мая по этому приобретению уточнять было не нужно. Если не уложился, то НН уже считались несвоевременно зарегистрированными и нужно было снимать НК, отраженный по первичке, и переносить его в период регистрации НН.
Но если на момент истечения этого «общего» срока регистрации НН февраля — мая 2022 года поставщик был на спецЕН, то
предельный срок регистрации НН февраля — мая другой — 60 календарных дней после возвращения со спецЕН (п.п. 69.1, п.п. 69.39 п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НКУ)
И до истечения этого срока у покупателей-плательщиков оставалось право на НК, отраженный по операциям приобретения февраля — мая 2022 года у такого поставщика на основании первички.
Например, в марте 2022 года был отражен НК на основании первички. Поставщик с 01.06.2022 перешел на спецЕН и в связи с этим не зарегистрировал НН по операции марта-2022. Вернулся со спецЕН с 01.08.2023. В таком случае у покупателя до 29.09.2023 включительно оставалось право на НК по первичке (он ничего не должен был уточнять).
Если бы экс-плательщик спецЕН уложился (зарегистрировал НН) в этот срок, то НК по операциям, отраженным на основании первички, сохранился (уточнять ничего не нужно).
Но в нашем случае в течение этого 60-дневного срока НН так и не была зарегистрирована. Причем особенность ситуации в том, что поставщик подал на регистрацию НН вовремя (в течение отведенных 60 календарных дней), но НН была заблокирована.
Учитывая, что НН после разблокировки регистрируется датой отправления на регистрацию (а НН была отправлена на регистрацию вовремя), такая НН фактически считается вовремя зарегистрированной. А это немного путает карты для отражения НК. Ведь по своевременно зарегистрированным НН право на НК возникает уже в периоде составления НН (п. 198.6 НКУ). Вследствие этого можно прийти к несколько обманчивому выводу, что и снимать НК не нужно (ведь операция отражена в периоде составления НН). Однако здесь надо учесть, что п. 198.6 НКУ позволяет отражать НК на основании зарегистрированной НН. Суть в том, что НК не может быть показан раньше, чем фактически (физически) будет зарегистрирована (разблокирована) НН (см. статью «Налоговая накладная разблокирована: в каком периоде показывать налоговый кредит?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 96).
Кроме того,
п. 69.11 подразд. 10 разд. XX НКУ прямо обязывает покупателя уточнить (читай — снять) НК, отраженный на основании первички по операциям февраля — мая, если поставщик не зарегистрировал НН в сроки, определенные п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ
Поэтому учитывая, что на момент истечения 60 к. дн. со дня возвращения плательщика со спецЕН (то есть на 29.09.2023) зарегистрированной НН нет,
следует снять НК, отраженный по этому приобретению на основании первички в периоде февраля — мая 2022 года
Даже если поставщик разблокировал эту НН, например, 02.10.2023, а зарегистрирована она датой 01.09.2023. Ведь все равно на дату истечения предельного срока регистрации НН (60 календарных дней после возвращения со спецЕН) зарегистрированной НН не было. А следовательно, фактически, не выполнены условия по формированию НК в том отчетном периоде, в котором была осуществлена операция по приобретению товаров/услуг (февраль — май 2022 года).
Кстати, и налоговики в информписьме № 4/2023 отмечали, что если экс-плательщик спецЕН не зарегистрировал НН в течение 60 календарных дней со дня восстановления регистрации плательщиком НДС, то:
«покупатель теряет право на налоговый кредит, сформированный на основании первичных документов по соответствующим операциям по приобретению товаров/услуг у такого поставщика.
Такой налоговый кредит должен быть уменьшен путем подачи уточняющих расчетов к налоговым декларациям по НДС за соответствующие отчетные периоды.
Право на такой налоговый кредит восстанавливается в периоде, когда соответствующие налоговые накладные будут зарегистрированы в ЕРНН поставщиком — лицом, регистрация плательщиком НДС которого восстановлена».
Следовательно, если экс-плательщиком спецЕН не зарегистрирована НН в срок 60 дней после возвращения со спецЕН (даже если такая нерегистрация связана с блокировкой НН), то покупателю, который показал операцию приобретения у такого контрагента на основании первички (операция февраля — мая 2022 года), нужно
подать уточняющий расчет (УР) к тому периоду, в котором показали это приобретение на основании первички, и снять НК
При этом обратите внимание, что
самоштраф (3 %) за доначисление налоговых обязательств начислять не нужно
Основания для этого прописаны:
— как в п. 69.1 подразд. 10 разд. XX НКУ (в отношении самостоятельного исправления ошибок, которые привели к занижению налогового обязательства в отчетных (налоговых) периодах, приходящихся на период действия военного положения);
— так и в п. 69.38 подразд. 10 разд. XX НКУ (в отношении самостоятельного исправления в периоде с 01.08.2023 и до прекращения военного положения ошибок, которые привели к занижению налогового обязательства в любых отчетных (налоговых) периодах).
А показать НК по операции можно будет после разблокировки НН — в ближайшей НДС-декларации, которую мы подаем после того, как НН разблокировали.
При этом право на НК сохраняется в течение 365 к. дн. с даты составления НН с учетом (1) военного продления срока и (2) того, что на время остановки регистрации НН течение срока в 365 дней прерывается на период остановки регистрации НН (п. 198.6 НКУ).
То есть, фактически, если речь идет об операциях февраля — мая, то течение 365 дней по НН началось с.01.08.2023. Плюс поскольку блокировка уже произошла после 01.08.2023, то этот срок продлевается и на все время блокировки.
Например, НН марта 2022 экс-плательщик спецЕН подал на регистрацию (после автоматического возвращения с 01.08.2023 со спецЕН) 01.09.2023, и она была заблокирована. Разблокирована — 10.10.2023. В таком случае течение 365 дней по этой НН начало свой отсчет с 01.08.2023 + имеем продление на дни блокировки (дни, которые приходятся на период с 01.09.2023 по 09.10.2023, а это 39 дней). То есть предельный срок отражения кредита по этой НН истечет 07.09.2024 (последняя декларация, в которой можно показать НК после разблокировки НН, — это декларация за сентябрь 2024 года). Впрочем такую НН уже можно было показать в декларации за сентябрь-2023 (поскольку на момент ее подачи было известно о разблокировке НН).
Также стоит обратить внимание на следующее. Если в периоде февраля — мая показали НК на основании первички и по операции были отражены компенсирующие НО, то их тоже нужно снять и перенести в период, когда появится право на НК (период, когда разблокирована НН).
Выводы
- Если НН не зарегистрирована экс-плательщиком спецЕН в течение 60 календарных дней после возвращения со спецЕН (даже если она не зарегистрирована из-за блокировки), то покупатель должен снять НК, отраженный в периоде февраля — мая на основании первички по такой операции.
- Для этого ему нужно подать УР к тому периоду, в котором была отражена операция на основании первички. Самоштраф (3 %) за доначисление налоговых обязательств начислять до прекращения военного положения не нужно (есть прямые освобождающие нормы в НКУ).
- Снятый НК можно будет показать в ближайшей НДС-декларации, которую мы подаем после того, как НН разблокировали, или позже — с учетом права отражения НК в течение 365 к. дн. с даты составления НН. При этом при расчете 365 дней следует учитывать: (1) военную приостановку сроков и (2) приостановку отсчета 365 дней на время блокировки НН.
