Для учета имеет значение причина, по которой составляется такой корректирующий акт. Как правило, на практике корректирующий акт составляется:
1) в связи с тем, что в акте выполненных работ был неправильно указан объем или вид работ или допущены ошибки в ценах (они не отвечали договорным) и т. п., то есть в подписанном акте были допущены ошибки;
2) или в связи с изменением цены (то есть в акте было все правильно, а потом стороны договорились об изменении цены).
Корректирующий акт как уточнение содержания и объема выполненных работ. Рассмотрим сначала первый случай — когда корректирующим актом исправляется завышение (может быть и занижение) объема работ или другие ошибки. Достаточно часто возникает вопрос: может ли быть в этом случае вообще составлен корректирующий акт (который, как правило, является «минусовым») к акту выполненных работ, который уже подписан сторонами? Ведь подписывая акт, стороны вроде бы согласовали и подтвердили выполнение работ именно в том объеме, который указан в акте.
В этом вопросе, как подтверждают суды и как это следует из правил бухучета, первоочередное значение имеет хозяйственная операция, а не первичный документ. То есть данные учета должны отвечать реальному содержанию хозяйственной операции.
Так, например, суды отмечают, что:
— «закон связывает возникновение обязательства по оплате работ с фактом их выполнения и сам по себе акт приема-передачи работ не является определяющим для возникновения такого обязательственного правоотношения. Следовательно, наличие подписанного Заказчиком (Инвестором) акта приема-передачи работ не лишает его права ьтрицать объем и стоимости выполненной работы» (такая правовая позиция приведена в постановлении Верховного Суда от 11.10.2018 по делу № 916/446/16);
— «действующим законодательством прямо не предусмотрено оформление Акта приема выполненных подрядных работ <...>, которые имеют отрицательное значение, однако такое оформление не исключается для подтверждения хозяйственной операции и отражения изменений, которые произошли в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия» (см., например, решение Хозяйственного суда Николаевской области от 20.10.2021 по делу № 915/765/21).
То есть
если уже в подписанном акте выполненных работ есть ошибка (он не отвечает реальному содержанию и объему хозяйственной операции), — то такой акт должен быть исправлен
Другой вопрос — каким именно способом должен быть исправлен такой акт.
Вряд ли для акта выполненных работ в этом случае подойдет корректурный способ исправления ошибок в первичном документе, определенный Положением № 88*.
На практике, если ошибка была выявлена впоследствии, как правило, с этой целью используется двусторонний корректирующий акт, которым стороны фактически согласовывают исправления в уже составленном и подписанном акте выполненных работ.
Но здесь стоит помнить о том, что такой корректирующий акт (если им корректируется объем и содержание уже осуществленной хозяйственной операции) не создает нам новую хозяйственную операцию в учете. Он по своему содержанию не является приемом работ, а является исправлением предыдущего акта.
При этом в учете должны исходить из основополагающего правила:
хозяйственные операции должны отражаться в бухучете в периоде их осуществления (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете*)
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
А это значит, что если корректирующим актом исправляются объемы работ, выполненных в предыдущем периоде, то по правилам учета это должно отражаться как исправление ошибки. Ведь то, что мы составили корректирующий акт в следующем периоде, не изменяет того факта, что сама операция была осуществлена в предыдущем периоде. По сути, мы неправильно показали в периоде осуществления хозяйственной операции объемы ее осуществления, а следовательно, в этом случае мы должны действовать в порядке исправления ошибки. То есть:
— продавец — должен откорректировать доход периода осуществления хозяйственной операции;
— покупатель — откорректировать (уменьшить) расходы соответствующего периода. Если, например, стоимость таких работ включалась в первоначальную стоимость товаров (материалов) и они не реализованы (не использованы в производстве) — то тогда корректируем первоначальную стоимость таких товаров (материалов).
Конечно, если речь идет о корректировке на совсем не значительную сумму, то здесь предприятию нужно решить для себя:
— будет ли более целесообразно исправлять ошибку (см. по этому поводу, в частности, статью «Исправляем бухучетные ошибки» // «Налоги & бухучет», 2020, № 80)
— или, возможно, просто показать разницы в доходах/расходах текущего периода.
Стоит отметить, что проблемы в этом случае могут быть и с НДС. Особенно если акт выполненных работ — первое событие, то есть на основании него была составлена налоговая накладная (НН) и соответственно отражен налоговый кредит (НК). Если формально смотреть на этот корректирующий акт (которым мы исправляем неправильно определенный объем работ), то под него нет корректирующего события из ст. 192 НКУ (изменения цены, возвратов).
Как мы определили выше — этот корректирующий акт по своей сути является исправлением ошибки. Но если это рассматривать именно так, то получается, что НН, составленная под акт, не отвечает реальному содержанию хозяйственной операции, а следовательно является ошибочной. Что может повлечь достаточно плохие последствия в НДС-учете как для продавца, так и для покупателя.
Если же НН была составлена на предварительную оплату, то право на НК у покупателя сохраняется как по предварительной оплате.
Следовательно, как видим, эти корректирующие акты, если их отражать так, как этого требуют правила бухучета, являются достаточно проблемными.
Корректирующий акт составляется в связи с изменением цены. В этом случае в акте выполненных работ нет ошибки (объем выполненных работ отвечает реальному, а цены — отвечают договорным на момент подписания акта).
Если корректирующий акт связан с изменением цены, то в учете это будет оторажено как обычное изменение цены (а не исправление ошибки)
Корректирующий акт будет документом-согласованием изменения цены.
В этом случае у предприятия будет и корректирующее событие для НДС из ст. 192 НКУ (изменение цены).
То есть для учета эта ситуация менее проблемная, чем предыдущая (когда корректирующий акт связан с исправлением ошибок в акте).
Правда, стоит учесть и норму о том, что изменение цены в договоре после его выполнения не допускается (ст. 632 ГКУ).
