Какие ошибки исправлять?
По общему правилу к бухгалтерским ошибкам относят все те ошибки, которые привели к искажению финансовой отчетности. При этом бывают ошибки существенные, которые оказывают влияние на решение пользователей финансовой отчетности, и несущественные, которые могут, в принципе, остаться незамеченными. Существенность информации определяется соответствующими П(С)БУ или МСФО, а также руководством предприятия (п. 3 разд. І НП(С)БУ 1). Причем самостоятельно руководство предприятия может определить параметры существенности, только если они не установлены нормативно (п. 2.20 Методрекомендаций № 6351). В отношении отдельных объектов учета и статей финотчетности Минфин рекомендует определенные диапазоны количественных критериев существенности информации (см. п. 2.20 Методрекомендаций № 635). Выбранные параметры указывают в приказе об учетной политике. Между тем в П(С)БУ 6, посвященном исправлению ошибок в финотчетности, нет ни слова о разделении таких ошибок на существенные и несущественные. Поэтому,
считаем, исправлению подлежат все неточности/искажения в финансовой отчетности (для МСФОшников есть специфика, о которой чуть позже)
А вот существенность информации пригодится вам как критерий для определения обязанности повторно обнародовать исправленную финотчетность (п. 20.3 П(С)БУ 6, письмо Минфина от 15.08.2016 г. № 31-11410-07/23-2644/2467). А кроме того, для решения вопроса, нужно ли приводить отдельно статью в финотчетности (п. 4 разд. II НП(С)БУ 1). Кстати, обнародовать финотчетность обязаны все предприятия, кроме малых и микро- (ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете2).
2 Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
И еще: не путайте бухгалтерскую ошибку с текущим изменением характера операции (т. е. когда текущая операция связана с прошедшими событиями). К таковым можно отнести возвраты, пересмотры цен, изменение сути операции (например, выданный заем решили зачесть в счет оплаты за товар). Это самостоятельные операции, которые никакого отношения к ошибкам не имеют.
Что касается порядка исправления бухгалтерской ошибки, то он зависит от типа такой ошибки. Это могут быть:
— ошибка текущего года (допущена и выявлена в одном и том же отчетном периоде либо после окончания отчетного года, но до утверждения (предоставления) финотчетности);
— ошибка прошлых лет (допущена при составлении финансовых отчетов за предыдущие календарные годы, а обнаружена в текущем календарном году).
Отчетным периодом для составления финотчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете).
Ошибка текущего года
Ошибка, допущенная в текущем отчетном периоде, оказывает влияние, по сути, только на финотчетность текущего года. А значит, для ее исправления необходимо всего лишь внести коррективы в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета текущего отчетного периода.
Метод исправления такой ошибки зависит от момента ее обнаружения (п. 4.2 Положения № 883) (см. табл. 1).
3 Положение о документальном обеспечении записей..., утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
Таблица 1. Методы исправления ошибок текущего года
| Ошибку выявили: | Методы исправления |
| До закрытия месяца* (до записей итогов учетных регистров в Главную книгу) | Корректурный: неправильный текст и/или цифры зачеркивают одной чертой, а над зачеркнутой записью надписывают правильный текст и/или цифры (п. 9 Методрекомендаций № 356**). В условиях автоматизированного учета (а это практически у каждого предприятия), если ошибочный документ не засветился в учете, то попросту создают новый — правильный документ или перепечатывают бухгалтерский регистр |
| * Это единственный случай исправления, когда не нужно составлять бухсправку. ** Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356. | |
| После закрытия месяца* (после записей итогов учетных регистров в Главную книгу) | «Красное сторно». Применяют в случаях, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов или завышена сумма операции |
| Метод дополнительных бухпроводок. Применяют, когда корреспонденция счетов не нарушена, а лишь занижена сумма операции, либо операция ошибочно не была отражена в учете. В этом случае исправление осуществляют путем составления дополнительных записей. Например, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) при поступлении ошибочно оприходовали как товар, т. е. вместо счета 22 «МБП» на счет 28 «Товары». Если при выявлении ошибки приобретенные МБП продолжают числиться на балансе, то делаем две записи: (1) аннулируем неверную запись методом «красное сторно»: Дт 281 — Кт 631 и (2) отражаем правильную: Дт 22 — Кт 631 | |
| * Обязательно составляем бухсправку, в которой приводим содержание ошибки, сумму и корреспонденцию счетов бухучета, посредством которой вносим изменения. Дата бухсправки соответствует дате отражения исправления в учете. Если обнаружена ошибка текущего периода после закрытия месяца, но до окончания отчетного года, то исправления в учете фиксируйте записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце отчетного периода, в котором выявили неточность. Если ошибка выявлена после завершения года, но до утверждения годовой финотчетности за этот период, — отражаем исправляющую запись последним числом декабря истекшего года (п. 1 разд. ІI НП(С)БУ 1). | |
При исправлении текущих ошибок счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» не используют. Также не нужно уведомлять пользователей финотчетности о таком исправлении и подавать сравнительную информацию.
Ошибка прошлого года
Порядок исправления старых ошибок зависит от того, повлияли ли они на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) (см. табл. 2).
Таблица 2. Порядок исправления ошибок прошлых лет
| Ошибка на финрезультат: | Порядок отражения: | |
| в бухгалтерском учете* | в финансовой отчетности | |
| повлияла | Корректируем сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (п. 4 П(С)БУ 6). То есть через счет 44 в корреспонденции со счетами бухучета соответствующих объектов классов 1 — 6 | 1. Подаем сравнительную информацию. То есть составляем новую финотчетность за ошибочный период — так, будто ошибки не было (ч. 6 ст. 14 Закона о бухучете, п. 5 П(С)БУ 6). 2. Раскрываем информацию по исправлению ошибок в примечаниях к финотчетности (п. 20 П(С)БУ 6). 3. Исправляя ошибку, которая НЕ повлияла на финрезультат, корректируем только соответствующие статьи Баланса на начало года |
| не повлияла | Счет 44 не используем, а корректируем сальдо на начало года только по тем статьям актива и пассива Баланса, которых эти ошибки коснулись | |
| * Необходимо составить бухгалтерскую справку, которая содержит причину ошибки, ссылки на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка. Подписывается такая справка работником, который ее составил, и после проверки — главным бухгалтером (п. 4.3 Положения № 88 и п. 9 Методрекомендаций № 356). | ||
Приведем примеры обоих вариантов исправления прошлогодней ошибки.
Если ошибка повлияла на финрезультат. Предприятие в марте 2020 года обнаружило, что за IV квартал 2019 года занижены административные расходы (акт аренды помещения отражен в заниженном размере). Отражены расходы в сумме 5000 грн (Дт 92 — Кт 631), а должно быть 7000 грн. Нужно было сделать проводки в сумме на 2000 грн больше: Дт 92 — Кт 631, Дт 791 — Кт 92, Дт 441 — Кт 791. То есть фактически на 2000 грн завышен финрезультат за 2019 год. Соответственно, налог на прибыль за предыдущий год нужно было отразить в учете проводками: Дт 98 — Кт 641 и Дт 791 — Кт 98 меньше на сумму 360 грн (2000 грн х 18 %4 : 100 %).
4 Ставка налога на прибыль.
Таким образом, данная ошибка повлияла на нераспределенную прибыль. Чтобы исправить положение, достаточно сделать две корректирующие записи: (1) Дт 441 — Кт 631 — на сумму 2000 грн и (2) Дт 641/налог на прибыль — Кт 441 — на сумму 360 грн.
Исправление ошибки отражаем следующим образом:
1. В месяце выявления ошибки оформляем бухсправку и заносим данные из нее в регистры бухучета и в Главную книгу (т. е. информация об исправлении учтется в Главной книге за март 2020 года).
2. Составляем новую финотчетность за ошибочный год так, будто ошибки не было. Подаем исправленный вариант финотчетности заинтересованным пользователям. К таким пользователям относят, в частности, налоговые органы и органы госстатистики.
3. Отражаем верные показатели в текущей финотчетности (за 2020 год). В частности, указываем правильные данные соответствующих показателей:
а) графы 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» за первый квартал и далее до конца текущего года, строки:
— 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» и 1495 «Усього за розділом I» уменьшаем на 1640 грн (2000 - 360);
— 1615 «Поточна кредиторська заборгованість за: товари, роботи, послуги» увеличиваем на 2000 грн;
— 1620 «Поточна кредиторська заборгованість за: розрахунками з бюджетом» (и стр. 1621 «у тому числі з податку на прибуток») уменьшаем на 360 грн;
— 1695 «Усього за розділом ІІІ» увеличиваем на 1640 грн.
Строка 1900 «Баланс» при этом не меняется;
б) графы 4 «За аналогічний період попереднього року» формы № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)», т. е. показатели строк:
— 2180 «Інші операційні витрати» увеличиваем на 2000 грн;
— 2190 «Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток» уменьшаем на 2000 грн;
— 2290 «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток» уменьшаем на 2000 грн;
— 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» уменьшаем на 360 грн;
— 2350 «Чистий фінансовий результат: прибуток» уменьшаем на 1640 грн;
— 2465 «Сукупний дохід (сума рядків 2350, 2355 та 2460)» уменьшаем на 1640 грн.
Также следует откорректировать соответствующие строки графы 5 «За аналогічний період попереднього року: надходження» формы № 3-н «Отчет о движении денежных средств» (по косвенному методу) и графы 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» формы № 4 «Отчет о собственном капитале».
4. Дополнительно по результатам текущего года к форме № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности» подаем письменные пояснения о (п. 20 П(С)БУ 6):
— содержании и сумме ошибки;
— статьях финотчетности прошлых периодов, пересчитанных с целью повторного предоставления сопоставимой информации;
— факте или нецелесообразности повторного обнародования исправленной финотчетности.
Если предприятие является микро- или малым, то соответствующие корректировки вносят в формы № 1-мс и № 2-мс или № 1-м и № 2-м.
Если ошибка НЕ повлияла на финрезультат. Предприятие в марте 2020 года обнаружило, что в ноябре 2019 года ошибочно отнесло к готовой продукции (счет 26) стоимость приобретенных МНМА (субсчет 153) в сумме 13000 грн без НДС. На начало 2020 года данный актив продолжал числиться на балансе и в эксплуатацию не вводился.
Очевидно, что такая ошибка никак не отразится на финрезультате. Однако она исказила данные статей Баланса (форма № 1) за 2019 год по необоротным и оборотным активам, поэтому ее нужно исправить. Последовательность действий будет следующей.
1. Заполняем бухсправку и указываем в ней содержание ошибки, ее причину, сумму и корреспонденцию счетов, которой исправляем ошибку. В данном случае делаем проводку: Дт 153 — Кт 26 — 13000 грн.
2. Составляем за 2019 год правильную (!) финотчетность так, как будто ошибки не было.
3. Отражаем правильные показатели в текущей финотчетности. Это касается всех статей, на которые повлияла ошибка. В частности, корректируем показатели строк по графе 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» за первый квартал 2020 года.
4. Указываем в примечаниях к финотчетности содержание и сумму ошибки, статьи финотчетности прошлых периодов, пересчитанные с целью повторного предоставления сопоставимой информации, факт или нецелесообразность повторного обнародования исправленной финотчетности.
Особенности МСФО-учета
Порядок исправления ошибок прописан в МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки».
Бухошибка. Международные стандарты содержат определение только ошибок предыдущих периодов. К ним относят ошибки в математических расчетах, в применении учетной политики, в результате невнимательности, неправильной интерпретации фактов хозяйственной деятельности, а также в результате мошенничества (§ 5 МСБУ 8). Причем выходит так, что МСБУ 8 рассматривает исправление именно ошибок предыдущих периодов. А разве ошибки текущего периода не подлежат исправлению?
На самом деле стандарт допускает возможность исправления ошибок текущего периода, выявленных в течение этого же периода
Вот только сделать это предписывает до момента предоставления финансовой отчетности третьим лицам (§ 41 МСБУ 8).
Кроме того, в МСБУ 8 классифицируются ошибки на существенные5 и несущественные. Причем финотчетность, которая содержит существенную ошибку или несущественную (но которая допущена специально для достижения особого представления финансового состояния предприятия), не считается достоверной и не соответствует требованиям МСФО (§ 41 МСБУ 8).
5 Существенность — это характерный для каждого хозсубъекта аспект уместности, основанный на характере или величине (или обоих) статей, к которым относится данная информация в контексте финотчетности отдельного предприятия (§ 2.11 Концептуальной основы). То есть понятие существенности у каждого предприятия для разных объектов учета и разных статей финотчетности разное.
Кстати, учтите: не считается бухошибкой корректировка финотчетности в связи с переходом на МСФО (письмо ГФСУ от 24.05.2018 г. № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), изменение учетной политики и учетной оценки (изменение срока полезного использования необоротного актива, метода амортизации и т. д.).
Способы исправления. Способ исправления ошибки будет зависеть от ее существенности. Так, для исправления:
— существенных ошибок применяется ретроспективный способ6;
6 Ретроспективный пересчет означает корректировку признания, оценки и раскрытия информации о суммах элементов финотчетности таким образом, как если бы ошибки предыдущего периода не было никогда.
— несущественных ошибок — перспективный способ (т. е. в текущем периоде без пересчета данных предыдущих периодов).
При этом сама по себе процедура исправления ошибки в бухучете аналогична процедуре, описанной для предприятий, работающих по правилам нацстандартов. Хотя и содержит некоторые нюансы.
Ретроспективно. Итак, существенные ошибки предыдущего периода исправляют ретроспективно в первом комплекте финансовых отчетов, утвержденных к выпуску после их выявления, путем (абзацы «а» и «б» § 42 МСБУ 8):
а) пересчета сравниваемых сумм за поданный предыдущий период (периоды), в котором произошла ошибка; или
б) пересчета остатков активов, обязательств и собственного капитала на начало периода по наиболее ранней из представленных предыдущих периодов, если ошибка произошла до наиболее раннего из представленных предыдущих периодов.
Между тем ретроспективный пересчет не применяется, если невозможно7 определить влияние ошибки на конкретный период или ее кумулятивное воздействие на все предыдущие периоды (§§ 44 — 45 МСБУ 8). Это означает, что в таком случае субъект хозяйствования имеет право пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала на начало текущего периода.
7 Применение требования является невозможным, если субъект хозяйствования не может применить его даже после всех соответствующих приложенных усилий (§ 5 МСБУ 8).
Раскрытие информации. Что касается раскрытия информации в финансовой отчетности, то делают это в части ошибок, которые относятся к предыдущим периодам. В последующих периодах раскрывать эту же информацию повторно не нужно. Перечень информации, подлежащей раскрытию, указан в § 49 МСБУ 8 (ср. ).
И в завершение напомним: бухгалтерские ошибки не имеют срока давности, в отличие от ошибок в налоговом учете. Последним установлен срок давности 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления ошибочной декларации (п. 50.1 НКУ, ст. 102 НКУ).
Поэтому, если бухошибка будет обнаружена позже такого срока, налоговую отчетность корректировать не нужно (правда, при условии, что за этот период не было уточнений, которые могли продлить срок давности).
