Для обліку має значення причина, з якої складається такий коригувальний акт. Як правило, на практиці коригувальний акт складається:
1) у зв’язку з тим, що в акті виконаних робіт був неправильно зазначений обсяг або вид робіт або допущені помилки в цінах (вони не відповідали договірним) тощо, тобто в підписаному акті були допущені помилки;
2) або у зв’язку зі зміною ціни (тобто в акті було все правильно, а потім сторони домовилися про зміну ціни).
Коригувальний акт як уточнення змісту та обсягу виконаних робіт. Розглянемо спочатку перший випадок — коли коригувальним актом виправляється завищення (може бути і заниження) обсягу робіт або інші помилки. Досить часто виникає питання: а чи може бути в цьому випадку взагалі складений коригувальний акт (який, як правило, є «мінусовим») до акта виконаних робіт, який вже підписаний сторонами? Адже підписуючи акт, сторони начебто погодили і підтвердили виконання робіт саме в тому обсязі, який зазначений в акті.
У цьому питанні, як підтверджують суди і як це виходить із правил бухобліку, першочергове значення має господарська операція, а не первинний документ. Тобто дані обліку мають відповідати реальному змісту господарської операції.
Так, наприклад, суди зазначають, що:
— «закон пов’язує виникнення зобов’язання з оплати робіт з фактом їх виконання і сам по собі акт приймання-передачі робіт не є визначальним для виникнення такого зобов’язального правовідношення. Отже, наявність підписаного Замовником (Інвестором) акта приймання-передачі робіт не позбавляє його права заперечувати щодо обсягу та вартості виконаної роботи» (така правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 11.10.2018 у справі № 916/446/16);
— «чинним законодавством прямо не передбачено оформлення Акта приймання виконаних підрядних робіт <…>, що мають від’ємне значення, проте таке оформлення не виключається для підтвердження господарської операції та відображення змін, що відбулися в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства» (див., наприклад, рішення Господарського суду Миколаївської області від 20.10.2021 у справі № 915/765/21).
Тобто
якщо вже в підписаному акті виконаних робіт є помилка (він не відповідає реальному змісту та обсягу господарської операції), — то такий акт повинен бути виправлений
Інше питання — в який саме спосіб має бути виправлений такий акт.
Навряд чи для акта виконаних робіт у цьому випадку підійде коректурний спосіб виправлення помилок у первинному документі, визначений Положенням № 88*.
На практиці, якщо помилка була виявлена згодом, як правило, з цією метою використовується двосторонній коригувальний акт, яким сторони фактично погоджують виправлення у вже складеному і підписаному акті виконаних робіт.
Але тут варто пам’ятати про те, що такий коригувальний акт (якщо ним коригується обсяг та зміст вже здійсненої господарської операції) не створює нам нову господарську операцію в обліку. Він за своїм змістом не є прийняттям робіт, а є виправленням попереднього акта.
При цьому в обліку маємо виходити з основоположного правила:
господарські операції мають відображатися в бухобліку в періоді їх здійснення (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік*)
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
А це означає, що якщо коригувальним актом виправляються обсяги робіт, виконаних у попередньому періоді, то за правилами обліку це має відображатися як виправлення помилки. Адже те, що ми склали коригувальний акт у наступному періоді, не змінює того факту, що сама операція була здійснена в попередньому періоді. По суті, ми неправильно показали у періоді здійснення господарської операції обсяги її здійснення, а отже, у цьому випадку ми маємо діяти в порядку виправлення помилки. Тобто:
— продавець — має відкоригувати дохід періоду здійснення господарської операції;
— покупець — відкоригувати (зменшити) витрати відповідного періоду. Якщо, наприклад, вартість таких робіт включалась у первісну вартість товарів (матеріалів), і вони не реалізовані (не використані в виробництві) — то тоді коригуємо первісну вартість таких товарів (матеріалів).
Звісно, якщо мова йде про коригування на зовсім не значну суму, то тут підприємству потрібно вирішити для себе:
— чи буде доцільнішим виправляти помилку (див. із цього приводу, зокрема, статтю «Виправляємо бухоблікові помилки» // «Податки & бухоблік», 2020, № 80),
— чи, можливо, просто показати різниці у доходах/витратах поточного періоду.
Варто зазначити, що проблеми в цьому випадку можуть бути і з ПДВ. Особливо якщо акт виконаних робіт — перша подія, тобто на підставі нього була складена податкова накладна (ПН) і відповідно відображений податковий кредит (ПК). Якщо формально дивитися на цей коригувальний акт (яким ми виправляємо неправильно визначений обсяг робіт), то під нього немає коригуючої події зі ст. 192 ПКУ (зміни ціни, повернень).
Як ми визначили вище — цей коригувальний акт за своєю суттю є виправленням помилки. Але якщо це розглядати саме так, то виходить, що ПН, складена під акт, не відповідає реальному змісту господарської операції, а отже, є помилковою. Що може спричинити досить погані наслідки в ПДВ-обліку як для продавця, так і для покупця.
Якщо ж ПН була складена на попередню оплату, то право на ПК у покупця зберігається як за попередньою оплатою.
Отже, як бачимо, ці коригувальні акти, якщо їх відображати так, як цього вимагають правила бухобліку, є досить проблемними.
Коригувальний акт складається у зв’язку зі зміною ціни. У цьому випадку в акті виконаних робіт немає помилки (обсяг виконаних робіт відповідає реальному, а ціни — відповідають договірним на момент підписання акта).
Якщо коригувальний акт пов’язаний зі зміною ціни, то в обліку це буде відображено як звичайна зміна ціни (а не виправлення помилки)
Коригувальний акт буде документом узгодженням зміни ціни.
У цьому випадку у підприємства буде і коригуюча подія для ПДВ зі ст. 192 ПКУ (зміна ціни).
Тобто для обліку ця ситуація менш проблемна, ніж попередня (коли коригувальний акт пов’язаний з виправленням помилок в акті).
Щоправда, варто врахувати і норму про те, що зміна ціни в договорі після його виконання не допускається (ст. 632 ЦКУ).
