Последствия несвоевременной регистрации плательщиком НДС мы недавно обсуждали (см. статью «Регистрируемся плательщиком НДС с опозданием: последствия» // «Налоги & бухучет», 2024, № 24. Но, к сожалению, бывает так, что плательщик лишь впоследствии обнаруживает, что должен был зарегистрироваться плательщиком НДС. Поэтому еще раз сакцентируем внимание на ключевых моментах.
Штраф за несвоевременную подачу заявления 1-ПДВ
Штрафа за сам факт подачи регистрационного заявления по ф. № 1-ПДВ с опозданием нет! Штраф по ст. 117 НКУ (нарушение установленного порядка постановки на учет (регистрации) в контролирующих органах) здесь неприменим.
Налоговики, например, подтверждают это в отношении заявления с отметкой «Перереєстрація» (категория 101.27 БЗ). Впрочем подход должен быть одинаковым и в отношении обычного заявления по ф. № 1-ПДВ.
Ответственность за уплату НДС на уровне плательщика
Кому угодно, кто обязан зарегистрироваться плательщиком НДС, необходимо учитывать норму п. 183.10 НКУ, в соответствии с которой лицо, вовремя не зарегистрировавшееся плательщиком НДС,
1) несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика НДС;
2) не имеет права на начисление налогового кредита и бюджетного возмещения
При этом обязанность по начислению и уплате НДС возникает со дня, следующего за предельным днем, который установлен для подачи заявления по ф. № 1-ПДВ. То есть с 11-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций в 1 млн грн.
Если последний день срока подачи регистрационного заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то в таком случае последним днем срока подачи заявления считается следующий за выходным, праздничным или нерабочим день (п. 183.6 НКУ). То есть обязанность по начислению и уплате НДС возникает со второго рабочего дня, следующего за нерабочим.
Это приводит к тому, что по всем операциям поставки, первое событие по которым происходит в период начиная с 11-го числа календарного месяца и до даты регистрации плательщика НДС, у субъекта хозяйствования возникает обязанность уплатить налоговые обязательства по НДС. Без права на налоговый кредит. То есть налог фактически превратится в налог с оборота.
При этом пока плательщик не подаст регистрационное заявление по ф. № 1-ПДВ, его не зарегистрируют плательщиком НДС. А следовательно, в интересах самого плательщика подать его как можно быстрее.
Пример. 1-миллионный объем налогооблагаемых операций превышен в марте 2024 года. При этом заявление по ф. № 1-ПДВ до 10 апреля 2024 (включительно) не подано.
Допустим, субъект хозяйствования зарегистрировался плательщиком НДС только 10 мая 2024 года. За период с 11 апреля 2024 года по 9 мая 2024 года плательщиком осуществлены операции поставки (первое событие по таким операциям) на сумму 240000 грн. Вот здесь с этих 240000 и придется уплатить НДС-обязательства по установленной ставке (в общем случае 20 %, но может быть и 14 %, 7 %, 0 %). Причем в качестве базы для начисления НДС в этом случае налоговики возьмут всю эту сумму (240000), а не за минусом НДС. В общем случае (ставка 20 %) сумма налоговых обязательств по НДС составит 48000 грн. А вот налогового кредита по приобретениям, осуществленным в этот период, поскольку плательщик не имеет НДС-статуса, конечно, не будет (контрагенты смогут регистрировать налоговые накладные на плательщика только по операциям, которые возникнут уже после его регистрации плательщиком НДС).
Можно ли самостоятельно задекларировать обязательства?
Соль еще здесь в том, что самостоятельно задекларировать эти налоговые обязательства по НДС (которые возникли по операциям начиная с 11-го числа месяца и до момента регистрации плательщиком НДС) не получится. В том числе задекларировать налоговые обязательства за этот период не удастся и после регистрации плательщиком НДС. Ведь:
— во-первых, право подавать НДС-декларацию имеет только зарегистрированный плательщик НДС;
— во-вторых (! самое главное), первый отчетный период для целей НДС начинается с момента регистрации плательщика (п. 202.1 НКУ). В связи с этим у плательщика нет оснований для включения в декларацию по НДС за первый отчетный период поставок, которые осуществлялись до периода регистрации. То есть задекларировать налоговые обязательства, которые возникли до момента регистрации плательщиком НДС, нельзя.
Как же быть в таком случае?
Налоговики самостоятельно доначислят эти налоговые обязательства и применят к плательщику штраф по ст. 123 НКУ
Размере штрафа — 10 % от заниженных налоговых обязательств (по п. 123.1 НКУ). Но не исключено, что они здесь будут пытаться сразу применить штраф как за умышленное нарушение — в размере 25 % от заниженных налоговых обязательств (п. 123.2 НКУ).
Есть ли штрафы за неподачу деклараций / нерегистрацию НН?
А вот штрафа за неподачу декларации и нерегистрацию налоговых накладных (НН) за период с даты возникновения обязанности уплачивать НДС до даты регистрации плательщиком НДС не будет. Налоговики о таких штрафах ничего не говорят. В своих разъяснениях они лишь упоминают о штрафе по ст. 123 НКУ, о котором мы говорили выше (категория 101.27 БЗ).
Хотя судебная практика свидетельствует, что иногда налоговики во время проверок все же пытаются применить в случае просрочки регистрации плательщиком НДС и штрафы за неподачу декларации и нерегистрацию НН.
Первый отчетный НДС-период
Стоит обратить внимание и на то, что если плательщика зарегистрируют плательщиком НДС не с 1-го числа месяца, то
первым отчетным периодом будет период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца (п.п. «а» п. 202.1 НКУ)
То есть первый отчетный период будет продленным.
Допустим, дата регистрации лица плательщиком НДС приходится на 25.04.2024. Тогда впервые отчитаться по НДС плательщик обязан за период с 25.04.2024 по 31.05.2024. При этом в первой декларации в поле 02 он указывает первый полный календарный месяц — в нашем случае май 2024 года. То есть впервые подать отчетность следует в июне 2024 года.
Если у плательщика только льготные поставки
НДС-льготные операции (ст. 197 НКУ, подразд. 2 разд. ХХ НКУ) включаются в расчет 1-миллионного объема налогооблагаемых операций (п. 181.1 НКУ), достижение которого обязывает осуществить НДС-регистрацию. Но какими будут последствия несвоевременной регистрации плательщиком НДС, который осуществляет только льготные операции?
Пункт 183.10 НКУ устанавливает, что в таком случае субъект хозяйствования несет ответственность за неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика. Однако у плательщика, который осуществляет только льготные операции, сумма его НДС-обязательств равна нулю. Следовательно, доначислять фактически нечего. Как и не к чему применять штраф по ст. 123 НКУ.
Могут ли у такого плательщика возникнуть какие-то дополнительные НДС-обязательства, которые ему начислят фискалы при проверке? Здесь приходят в голову компенсирующие НДС-обязательства. Ведь использование приобретенных товаров (работ, услуг) в НДС-льготируемых операциях — это основание для начисления таких обязательств (п.п. «б» п. 198.5 НКУ).
Но они начисляются только по товарам/услугам/необоротным активам, по которым возникло право на налоговый кредит. А право на налоговый кредит у плательщика появится только по операциям, которые возникнут уже после регистрации плательщиком НДС. Ведь контрагенты смогут регистрировать на такого плательщика НН только по операциям, которые возникают после его регистрации плательщиком НДС. Следовательно никаких компенсирующих НДС-обязательств за этот период фискалы начислить не могут.
Штрафов за нерегистрацию НН (а за нерегистрацию льготных НН предусмотрен штраф) за период со дня, когда плательщик несет ответственность на уровне зарегистрированного плательщика, и до даты регистрации плательщиком НДС, как мы отмечали выше, тоже не будет. То же касается и подачи деклараций.
Поэтому фактически у субъекта хозяйствования, который перебрал 1-миллионный объем для обязательной НДС-регистрации и осуществляет исключительно льготные операции, последствий несвоевременной регистрации плательщиком НДС как таковых и не будет.
Недостатки в поданном заявлении / переподача заявления
Своевременная подача заявления ф. № 1-ПДВ еще не гарантирует, что плательщик не столкнется с последствиями несвоевременной регистрации плательщиком НДС. Ведь если налоговики найдут недостатки в подаче заявления, то предложат подать новое заявление по ф. № 1-ПДВ (п. 3.9 разд. III Положения № 1130*). В таком случае, если такое новое заявление будет подано уже после 11-го числа, — последствия будут теми же, как и при несвоевременной подаче заявления по ф. № 1-ПДВ.
* Положение о регистрации плательщиков НДС, утвержденное приказом Минфина от 14.11.2014 № 1130.
Подтверждающие документы к заявлению ф. № 1-ПДВ
Если субъект хозяйствования подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС (превышен 1 млн), то, чтобы не затягивать процедуру регистрации плательщиком НДС,
лучше регистрационное заявление по ф. № 1-ПДВ сразу подавать с документами, которые подтверждают достижение этого порога операций
Вообще, обязательная подача подтверждающих документов вместе с заявлением по ф. № 1-ПДВ не предусмотрена. Формально они подаются только на запрос налоговиков (п. 3.8 разд. III Положения № 1130). Но, как показывает практика, если заявление подано без этих документов, то плательщику предлагают подать эти документы вместе с новым заявлением по ф. № 1-ПДВ. Если такое новое заявление будет подано уже после 11-го числа, последствия будут теми же, как и при несвоевременной подаче заявления по ф. № 1-ПДВ.
Выводы
- В случае несвоевременной регистрации плательщиком НДС с 11-го числа месяца, следующего за превышением 1 млн, и до даты регистрации плательщика НДС лицо будет нести ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика, но без права на налоговый кредит.
- По всем операциям поставки, первое событие по которым происходит в период начиная с 11-го числа календарного месяца и до даты регистрации плательщика НДС, возникают налоговые обязательства по НДС. Без права на налоговый кредит.
- Самостоятельно задекларировать (а следовательно, и уплатить) эти налоговые обязательства плательщик не сможет. Их начислят сами налоговики с применением штрафа по ст. 123 НКУ.
