Значительные и незначительные ошибки в реквизитах ТТН: как определиться?

Рассмотрим практическую ситуацию, на примере которой и объясним, что к чему.

Ситуация. Предприятие, которое осуществляет грузовые перевозки по территории Украины, использует при этом собственную форму ТТН. После того как в 2021 году появилось требование указывать в ТТН габариты транспортного средства, мы добавили соответствующие реквизиты в эту форму и пользуемся ею дальше. Недавно от контрагентов узнали, что вроде бы есть утвержденная форма, которая содержит эти реквизиты, и именно ее и надо было применять в течение последних двух лет. Признают ли налоговики реальность операций по перевозке? Не лучше ли перевыписать все ТТН за эти два года по новой форме?

Сразу успокоим вас и остальных читателей: никакие изменения в утвержденную форму ТТН не вносились уже в течение почти 5 лет. Поэтому выписывать заново ТТН по какой-то мифической форме вам не придется. А если бы даже какие-то изменения и состоялись, на легитимность вашей собственной формы ТТН это никак не повлияло бы. Поскольку габаритно-весовые реквизиты ТТН, о которых вы спрашиваете, — не бухгалтерско-налогового характера. Их наличие в ТТН проверяет Укртрансбезопасности во время рейдовых проверок на трассе, а не ГНС во время документальных проверок.

По нашему мнению, даже полное отсутствие таких реквизитов не мешает классификации ваших ТТН как бухпервички. Если, конечно, в остальном с ней все в порядке.

А теперь — обо всем по очереди. Пойдем по хронологии и начнем с Правил № 363*.

* Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса от 14.10.97 № 363.

Реквизиты ТТН по Правилам № 363

Долгое время основные вопросы обращения ТТН, ее составления, формы и т. п. регулировали только Правила № 363. По определению, приведенному в этом нормативном акте,

ТТН может быть составлена в бумажной и/или электронной форме и должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Правилами № 363.

Форма ТТН приведена в приложении 7 к Правилам № 363, и, еще раз повторим, с 2019 года она не изменялась. Реквизитов в утвержденной форме ТТН достаточно много, поэтому перебирать их все на предмет значимости мы не будем. Тем более, что субъектам хозяйствования дано право вместо утвержденной типовой формы № 1-ТН применять ТТН произвольной формы. Причем против этого не отрицают и налоговики (письма ГНСУ от 15.08.2023 № 2475/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 22.08.2022 № 1311/ІПК/99-00-21-02-02-06 и т. п.).

Следовательно, любое предприятие вполне может, взяв за основу форму № 1-ТН, разработать свою индивидуальную ТТН с минимальным набором реквизитов исходя из собственной специфики деятельности. Например, можно отказаться от таких реквизитов, как «Транспортні послуги, які надаються автомобільним перевізником», «Переадресація вантажу» или «Вантажно-розвантажувальні роботи», если они не присущи вашей деятельности. В то же время никто не запрещает приводить в ТТН дополнительные сведения о грузе или его стоимости.

Обратите внимание! Упрощение формы ТТН не касается тех субъектов хозяйствования, которые перевозки грузов оформляют специальными ТТН (формы № 1-ТН (спирт), № 1-ТН (вкд), № 1-ТН (алкогольні напої), № 1-ТТН (нафтопродукт), № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН (МС), ТТН-ліс).

Самостоятельно разработанную форму ТТН нужно утвердить приказом руководителя или другим распорядительным документом по предприятию.

Такие реквизиты перечислены в абзаце втором п. 11.1 Правил № 363. Обязательной для ТТН является следующая информация:

— наименование документа («Товарно-транспортная накладная»);

— дата и место его составления;

— наименование (Ф. И. О.) перевозчика и экспедитора, заказчика, грузоотправителя, грузополучателя;

— наименование и количество груза;

— основные характеристики и признаки, которые дают возможность однозначно идентифицировать груз;

— марка, модель, тип, регистрационный номер автомобиля, прицепа/полуприцепа;

— пункты погрузки и выгрузки с указанием полного адреса;

— должности, фамилии и подписи ответственных лиц грузоотправителя, грузополучателя, водителя и экспедитора.

Дело в том, что требование об их указании в ТТН выдвигают не Правила № 363, а Закон об автотранспорте*. И появилось такое требование значительно позже, чем вносились последние изменения в Правила № 363. Дальше об этом подробнее.

* Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 № 2344-ІІІ.

Реквизиты ТТН по Закону об автотранспорте

Обратите внимание! Реквизиты ТТН, предусмотренные Законом об автотранспорте, должны быть в ТТН не вместо тех, которые перечислены в Правилах № 363, а в придачу к ним (конечно, без лишнего дублирования). К такому заключению приходим из определения ТТН, предоставленного в ст. 1 Закона об автотранспорте.

Итак, при оформлении ТТН грузоотправитель должен указать такие обязательные реквизиты (ч. 3 ст. 48 Закона об автотранспорте):

— дату и место составления;

— данные о грузоотправителе, автомобильном перевозчике, грузополучателе (их полное наименование/Ф. И. О., код ЕГРПОУ или идентификационный номер физического лица);

— Ф. И. О. водителя и номер его удостоверения;

— пункты погрузки и выгрузки;

Последний пункт этого перечня — это и есть те габаритно-весовые параметры транспортного средства, которые на сегодня имеют статус обязательного реквизита ТТН.

Вместе с тем типовая форма № 1-ТН этих изменений в Закон об автотранспорте и до сих пор не учитывает. Более того! Из всех специализированных форм ТТН указанные реквизиты имеет только форма ТТН-ліс.

Поэтому на практике берут за основу утвержденную форму ТТН и добавляют в нее поля, которых недостает (это позволяет делать п. 11.1 Правил № 363). Ну или вообще вписывают отсутствующие реквизиты от руки в утвержденные специализированные формы ТТН (подробности найдете в статье «Новое в составлении ТТН» // «Налоги & бухучет», 2021, № 81).

Причем выяснить отношение к этому налоговиков, насколько нам известно, так никому и не удалось. Налоговики традиционно отсылают плательщиков к Мининфраструктуры (см. письма ГНСУ от 29.06.2023 № 1591/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 17.12.2021 № 4724/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 23.11.2021 № 4448/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 17.11.2021 № 4389/ІПК/99-00-21-02-02-06). И в известной степени это можно считать оправданным. Ведь, по сути, данные о параметрах автомобиля важны только для габаритно-весового контроля. А это парафия Укртрансбезопасности, а не налоговых органов.

Для этих целей в первую очередь важно наличие обязательных реквизитов первичного документа. Причем этот вывод применим ко всем реквизитам ТТН, перечисленным как в Правилах № 363, так и в Законе об автотранспорте.

О каких именно реквизитах любой первички и ТТН в том числе идет речь? Ответ на этот вопрос содержится в Законе о бухучете*.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Реквизиты ТТН по Закону о бухучете

Первичным считают документ, который содержит сведения о хозяйственной операции (ст. 1 Закона о бухучете). Очевидно, что ТТН относится к бухпервичке, и налоговики с этим не спорят, хотя и сводят роль этого первичного документа лишь к подтверждению расходов по перевозке груза (БЗ 102.02).

Так вот, каждый первичный документ должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, а именно:

— название документа (формы);

— дату составления;

— название предприятия, от имени которого составлен документ;

— содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозоперации;

— должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление хозоперации и правильность ее оформления;

— личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации.

В то же время

Для ТТН такими дополнительными реквизитами являются, в частности, данные о перевозчике, грузополучателе, автомобиле, прицепе/полуприцепе, пункты погрузки и выгрузки и т. п.

Обратите внимание! Только из-за того, что эти реквизиты названы обязательными в Правилах № 363 и Законе об автотранспорте, они не становятся обязательными с точки зрения Закона о бухучете. Поэтому неточности и ошибки при заполнении этих реквизитов автоматически не делают ТТН недействительной и не должны приводить ни к каким негативным налоговым последствиям.

А если в первичном документе не будет заполнен какой-то реквизит, который провозглашен обязательным Законом о бухучете? Например, дата составления, название должности и фамилия подписанта, недостаточная детализация данных о хозоперации и т. п.

В таком случае вас спасет последний абзац ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, согласно которому

Но при условии, что такие недостатки одновременно:

— не препятствуют возможности идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации;

— не искажают сведения о дате составления первичного документа, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержании и объеме хозяйственной операции и т. п.

Упоминают об этой спасительной соломинке и главные фискалы (БЗ 102.18), однако от перегибов на местах это вряд ли может застраховать на все сто. Поэтому по большей части плательщикам придется полагаться на суды.

Реквизиты ТТН: судебная практика

В свою очередь, суды исходят из того, что (см., в частности, постановление ВС от 02.03.2023 по делу № 804/644/16)

Аналогичный подход прослеживается и в постановлении ВС от 21.02.2024 по делу № 520/27606/21. В частности, основными реквизитами ТТН, которые дают возможность понять характер хозяйственной операции, суд называет пункты погрузки/выгрузки, реквизиты сторон, марку, модель и номер транспортного средства, фамилии и инициалы водителей, которые перевозили груз.

Вместе с тем в другом решении (см. постановление ВС от 27.12.2023 № 200/12015/21) Верховный Суд в том же составе отметил, что

Все это в совокупности и определяет, образно говоря, тот магистральный подход, которого будут придерживаться суды нижестоящих инстанций в аналогичных спорах и на который следует ориентироваться плательщикам при оценке шансов отбиться от возможных претензий фискалов. Конкретизируем его на примере нескольких реальных ситуаций с заполнением ТТН.

Сведения о грузе. В ТТН поставщик не заполнил сведения о грузе — массе брутто. Какой штраф за незаполнение этого реквизита для поставщика и каковы последствия для покупателя? Возможно ли вообще отказаться от этого реквизита ТТН в пользу какого-то другого, например, «Кількість (об’єм, обсяг)»?

Обычно в реквизите «маса брутто» указывают общую массу груза, который перевозится. При этом при измерениях следует руководствоваться специальными правилами измерения, установленными главой 6 Правил № 363 в зависимости от вида груза (упакованные, штучные неупакованные, насыпные, навалочные или наливные).

Админштраф за нарушение требований к внесению грузоотправителем сведений в ТТН / другой документ на груз составляет 51000 грн (ст. 132² КУоАП). Его налагают органы Укртрансбезопасности (ст. 229 КУоАП) на месте выявления нарушения (ст. 276 КУоАП) за:

— недостоверные сведения о массе или габаритах груза, которые не отвечают фактическим данным;

— сведения о массе и габаритах груза, которые превышают параметры, установленные в законодательстве, если отсутствует разрешение на проезд по автодорогам транспортом, весовые или габаритные параметры которого превышают нормативные.

Что касается покупателя, то, считаем, ему бояться ничего. Масса брутто относится к тем реквизитам, которые Закон о бухучете обобщенно называет «содержание и объем хозяйственной операции». А суды отмечают, что степень детализации описания хозоперации в первичном документе законодательством не установлена. Поэтому отсутствие максимальной детализации не препятствует принятию этих документов к учету и не опровергает фактическое выполнение хозопераций (см. постановление ВС от 02.06.2023 по делу № 820/1810/16).

При этом такая детализация должна обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции и идентифицировать активы, обязательства, доходы или расходы, которые связаны с операцией, с целью правильного дальнейшего их отражения в аналитическом учете и регистрах бухучета для обобщения информации (см. письма Минфина от 18.03.2019 № 35210-06-5/7548 и от 14.03.2012 № 31-08410-07/23-1994/1318). Поэтому

Данные о перевозчике, грузополучателе. Заметим, что с точки зрения бухпервички обязательным реквизитом является название предприятия, от имени которого составлен документ, то есть грузоотправителя.

Однако данные о перевозчике и грузополучателе тоже важны, поэтому их лучше не игнорировать. В частности, если в ТТН отсутствует информация, кто является перевозчиком, то, по мнению налоговиков, нельзя подтвердить цепь поставки товаров. В свою очередь, Верховный Суд заметил (см. постановление ВС от 17.01.2023 по делу № 160/5341/20), что

Пункт погрузки/выгрузки. Грузоотправитель при оформлении ТТН не указывает полный адрес пункта погрузки и допускает другие ошибки и неточности в адресах. Имеет ли право грузополучатель, заказчик услуг по перевозке грузов учитывать расходы на перевозку в налоговом учете и сформировать налоговый кредит по НДС?

Эти реквизиты не являются обязательными с точки зрения Закона о бухучете. По возможности в них указывают полный юридический адрес (населенный пункт, улицу, дом) пунктов погрузки и выгрузки груза. Если же склад расположен за пределами населенного пункта (например, в поле), можно указать соответствующую административно-территориальную единицу (например, Харьковская обл., Харьковский р-н, пгт Коротич). По крайней мере так рекомендует указывать информацию о месте составления первичного документа в аналогичной ситуации Минфин в своем письме от 26.08.2011 № 31-08420-07-25/21247.

Вместе с тем существует судебный прецедент, когда в ТТН местом загрузки автомобиля товаром были указаны адреса местонахождения предприятий, по которым отсутствуют складские помещения для хранения и возможности отгрузки товаров в таких объемах, как указано в учетных документах. Поэтому суд встал на сторону фискалов и не признал истцом права на налоговый кредит по приобретенным товарам (см. постановление ВАСУ от 26.07.2017 № К/800/12304/147). Поэтому тщательным образом продумывайте, что, когда и как указывать в ТТН.

Личная подпись. Конечно, лучше не допускать наличие ТТН без подписей. А в ТТН согласно Правилам № 363 должны быть подписи нескольких ответственных лиц: грузоотправителя, грузополучателя, водителя и/или экспедитора. Вместе с тем при наличии других доказательств (в частности, путевых листов) даже такой недостаток ТТН, как отсутствие подписи водителя, не убедил судей в нереальности хозоперации по перевозке груза и не навредил налоговому кредиту (см. постановление ВС от 30.06.2020 по делу № 560/1716/19).

Должности и Ф. И. О. ответственных лиц. В ТТН ошиблись в должности ответственного лица грузополучателя. Насколько это критично?

С этими реквизитами полной однозначности нет. В частности, встречаются судебные решения (см., например, постановление ВС от 30.09.2020 по делу № 1540/4936/18), в которых с ссылкой на ст. 9 Закона о бухучете утверждается, что

Но здесь, как видите, речь шла о полном отсутствии указанных реквизитов, а не об ошибке в должности. Поэтому если вместо «кладовщик» вы указали в ТТН «заведующий склада» или наоборот, по нашему мнению, такой недостаток нельзя считать существенным. Если, опять же, движение активов, оформленное такой ТТН, происходило в действительности и этому есть другие документальные подтверждения.

Печать на ТТН. Сразу скажем, что

К тому же согласно ст. 58¹ ХКУ субъект хозяйствования не обязан иметь печати. Наличие или отсутствие оттиска печати субъекта хозяйствования на документе не создает юридических последствий (ч. 3 ст. 58¹ ХКУ). То есть использование печати на документах субъекта хозяйствования является правом такого субъекта, а не его обязанностью (письмо ГФСУ от 11.06.2019 № 2657/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поэтому отсутствие на ТТН оттисков печатей сторон не делает ее недействительной и не лишает силы первичного документа.

Дата составления ТТН. С одной стороны, для целей отражения налогового кредита по привезенному товару в первую очередь имеет значение наличие зарегистрированной НН, а не ТТН (письма ГНСУ от 29.03.2023 № 525/ЗПІ/99-00-21-03-02-10, от 18.08.2023 № 2565/ІПК/99-00-21-03-02-06).

С другой стороны, датой возникновения налоговых обязательств по НДС считается дата, на которую приходится начало передачи товара от поставщика или непосредственно покупателю, или организации, которая будет осуществлять доставку покупателю этого товара. Подтверждением этой даты является дата, указанная в документах на перевозку (перемещение, пересылка) товара (письмо ГНСУ от 05.01.2024 № 60/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Учитывая это, датой составления ТТН лучше не пренебрегать.

По логике, первичный документ не может составляться раньше осуществления хозоперации или по крайней мере начала ее осуществления. ТТН как раз и является тем документом, который составляется в момент фактической передачи товара к перевозке (то есть начала осуществления операции перевозки). Дата составления первичного документа — обязательный реквизит (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Хотя, в принципе, учитывая, что в ТТН фиксируется и дата погрузки товара, и дата выгрузки, недостатки в дате составления ТТН не так уж и критичны для идентификации операции перевозки груза.