* Жидкости, которые используются в электронных сигаретах.
Как уже известно, Закон № 3603 вступил в силу с 16 марта этого года. Наш комментарий к привнесенным им изменениям и, в частности, в части акцизного налога см. в «Закон № 3603: что подкорректируют в налогообложении?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 20.
Поскольку эти изменения затронули «потере-отходную» базу налогообложения и механизм исчисления акциза по п. 214.6 НКУ, то возникли вопросы о составлении декларации по акцизному налогу (далее — декларация) по действующей форме, в которую еще не внесены связанные с Законом № 3603 изменения. Именно этим вопросам и посвящено письмо ГНСУ от 01.04.2024 № 9246/7/99-00-21-03-03-07, содержание которого мы сегодня вместе анализируем.
Нормы и нормативы
Итак, ч. 1 этого письма от 01.04.2024 посвящена особенности изменений, внесенных Законом № 3603 в п. 214.6 НКУ, которые по большей части мы уже осветили в упомянутом комментарии.
Но здесь справочно напомним перечисленные фискалами КМУ-нормативы, которые регулируют нормы потерь соответствующих подакцизных товаров (горючего, спирта и алко-напитков) и на которые надо ориентироваться плательщикам для целей списания и налогообложения:
— постановление КМУ от 05.08.2020 № 686 (утверждены нормы потерь нефтепродуктов во время их приема, хранения, отпуска, перегрузки и транспортировки);
— постановление КМУ от 28.10.2022 № 1218 (утверждены нормы производственных потерь и выхода спирта этилового, в том числе биоэтанола);
— постановление КМУ от 22.11.2022 № 1310 (утверждены нормы производственных потерь спирта коньячного, зернового и других спиртовых дистиллятов, нормы потерь спирта и готовой продукции во время производства некоторых видов алко-напитков, в частности здесь есть и нормы потерь виноматериалов и соков во время производства алко-напитков!);
— постановление КМУ от 27.01.2023 № 77 (утверждены, в частности, нормы потерь спирта этилового во время хранения и транспортировки железнодорожным, водным и автомобильным транспортом).
А размер нормативных потерь для табачных изделий, сырья (а также расхода сырья на производство!) и ЖЭС теперь определены непосредственно п. 214.6 НКУ
И это — главная новость.
Особенности заполнения декларации (общее)
Нас больше интересует именно ч. 2 этого письма от «Дня дурака», которая посвящена особенности расчетов новой базы налогообложения («лишних» объемов отходов), в частности для табачных/ЖЭС и вопросам подачи акцизной отчетности с учетом внесенных в п. 214.6 НКУ изменений.
Здесь фискалы сначала напомнили, что согласно абзацу второму п. 46.6 НКУ до определения новой формы декларации старая форма остается действующей.
Операции марта. В этой части письма они (еще раз) просто указали, что новые нормы п. 214.6 НКУ вступили в силу с 16.03.2024, и начали рассказ на тему, «как заполнять старую форму декларации до ее обновления».
Но нужно ли при исчислении акциза за март делить операции марта по периодам с 1-го по 15-е число и с 16-го по 31-е и применять к ним соответственно старые и новые нормы п. 214.6 НКУ?
Об этом в письме — ни слова... И, похоже, фискалы тем самым подтверждают, что нормы обновленного п. 214.6 НКУ должны применяться ко всем операциям марта-2024! Конечно, такой подход на пользу бюджету...
Думаем, формально можно было бы настаивать, что новые нормы п. 214.6 НКУ должны были бы применяться только для операций, осуществленных начиная с 16 марта. Но поскольку этим пунктом предусмотрены новые нормы расхода/отходов применять к операциям (по итогам) календарного месяца, то спорить с налоговиками может быть непросто. И даже если очень тщательно подойти к документам и расчетам израсходованного и списанного в эти два периода марта, потом наверняка придется «биться» с фискалами при проверке акциза за март-2024. И если дело дойдет до суда, результат нам предугадать трудно...
Общее о заполнении разделов «старой» декларации. Здесь авторы письма напомнили, что в декларации налоговые обязательства по акцизу, исчисленные из потерь и отходов, которые превышают установленные нормы, указываются:
— со спирта этилового и других спиртовых дистиллятов, алко-напитков, пива и продуктов с содержанием спирта этилового 8,5 процента объемных единиц и больше — по коду операции А6 раздела А (расчет осуществляется в приложениях 1 и 3 к декларации);
— с табачных изделий (в том числе табачного сырья, табачных отходов) и ЖЭС — по коду операции Б5 раздела Б (расчет осуществляется в приложениях 1 и 2 к декларации);
— с реализации горючего — по коду операции В5 раздела В (расчет осуществляется в приложении 1 к декларации).
Собственно, здесь все по-старому. А новое — преимущественно в механизме исчисления и отражении в декларации налоговых обязательств со сверхнормативных потерь/отходов, а также и расхода — для табачных изделий/сырья и ЖЭС. Потому что с 16 марта для них установлены новые нормы (и механизм исчисления акциза) прямо в п. 214.6 НКУ. Поэтому подробно в письме — именно о них (см. дальше).
«Табачные/ЖЭС»-тонкости заполнения
Потери/отходы табачного сырья и ЖЭС. Налоговики отметили, что теперь в строке по коду операции Б5 раздела Б декларации должны, в частности, указываться:
— налоговые обязательства с объемов сверхнормативных потерь и отходов: ферментированного табачного сырья* (определяются исходя из превышения 5 % общего объема такого сырья, использованного для производства табачных изделий в течение календарного месяца), а также — неферментированного табачного сырья* (определяется исходя из превышения 10 % общего объема (веса) неферментированного табачного сырья, использованного для производства ферментированного табачного сырья в течение календарного месяца);
— налоговые обязательства, определенные из объемов сверхнормативных потерь ЖЭС* (превышение 5 % общего объема ЖЭС, использованных в производстве, в том числе электронных сигарет, в течение такого календарного месяца).
* Во время ее хранения, транспортировки и использования в производстве табачных изделий (электронных сигарет).
Перерасход ферментированного сырья в производстве (база). Напоминаем, в п. 214.6 НКУ теперь еще фактически установлены предельные (одинаковые для всех!) нормы расхода ферментированного табачного сырья для производства совокупно всех табачных изделий за соответствующий календарный месяц, превышение которых облагается акцизом! А именно:
— 600 граммов на 1000 штук табачных изделий, учет которых ведется в штуках;
— 1000 граммов на 1000 граммов табачных изделий, учет которых ведется в килограммах.
Соответственно здесь базой налогообложения является:
— для табачных изделий, учет которых ведется в штуках, — количество таких табачных изделий, которое можно было бы произвести (!) из объемов переизрасходованного табачного сырья из расчета 600 граммов на 1000 штук;
— для табачных изделий, учет которых ведется в кг, — объем сверхнормативно израсходованного ферментированного табачного сырья в производстве табачных изделий.
Дальше — интересное: фискалы пишут об особенностях расчета этой новой базы обложения акцизом.
Базой обложения для продукции, учет которой ведется:
— в штуках, — есть разница между общим месячным объемом фактического расхода ферментированного табачного сырья соответствующих табачных изделий за месяц и расчетным месячным объемом расхода такого сырья, рассчитанным исходя из объема произведенных табачных изделий и нормы расхода в размере 600 граммов на производство 1000 штук таких изделий (без учета потерь);
Здесь фискалы забыли указать, что эту разницу (объем сверхнормативного сырья) еще необходимо перевести в количество штук, которое могли бы произвести из такого объема сырья. Потому что базой налогообложения здесь должны быть именно «непроизведенные» штуки...
— в килограммах, — есть разница между общим объемом фактического расхода ферментированного табачного сырья для производства соответствующих табачных изделий за месяц и расчетным месячным объемом расхода такого сырья, рассчитанным исходя из объема произведенных табачных изделий и нормы расхода в размере 1000 граммов на производство 1000 граммов таких изделий (без учета потерь).
Фискалы здесь напомнили, что по НКУ плательщик должен обеспечить ведение отдельного учета расхода ферментированного сырья для производства табачных изделий, учет которых ведется в штуках и килограммах. Если отдельный учет не велся, то соблюдение норм среднего расхода ферментированного сырья для производства осуществляется исходя из норм, установленных при учете в штуках!
Перерасход сырья (расчет акциза в приложениях). После расчета совокупного сверхнормативного расхода ферментированного сырья за месяц фискалы пишут, что сумма акциза должна рассчитываться:
— в приложении 1 к декларации по коду операции Б5, где указываются отдельными строками количество/объем табачных изделий (учет которых ведется в килограммах), которое могло бы быть изготовлено из объема сверхнормативного расхода ферментированного табачного сырья во время его использования в производстве соответствующих табачных изделий (о чем указать в колонке 3: «наднормативні витрати тютюнової сировини»!) в течение календарного (отчетного) месяца* (гр. 9);
— в приложении 2 к декларации по коду операции Б5, где указывается отдельными строками количество табачных изделий (учет которых ведется в штуках), которое могло бы быть изготовлено из объема сверхнормативного расхода ферментированного табачного сырья во время его использования в производстве табачных изделий (о чем указать в колонке 3: «понаднормативні витрати тютюнової сировини») в течение календарного (отчетного) месяца** (гр. 10).
* Рассчитанное исходя из нормы, которая представляет 1000 граммов расхода ферментированного табачного сырья на 1000 граммов таких табачных изделий (без учета потерь).
** Рассчитанное исходя из нормы, которая представляет 600 граммов расхода ферментированного табачного сырья на 1000 штук таких табачных изделий (без учета потерь).
Также в приложении 2 к декларации указываются:
— размер минимального налогового обязательства, установленного НКУ (гр. 17, 18 Д2);
— сумма минимального налогового обязательства с объемов товара (гр. 19, 20 Д2);
— сумма акцизного налога с объемов товара (какая из них имеет большее значение) (гр. 21 Д2).
Конечно, такие суммы акциза тоже войдут в строку Б5 раздела Б декларации.
Дополнительные «табачные» вопросы
Здесь сначала заметим, что
при определении базы расчета в штуках рассчитанный сверхнормативный объем сырья переводить в «непроизведенные» штуки надо исходя именно из «плановой» нормы расхода (600 граммов на 1000 штук), а не фактической, которая установлена в технологической документации
Как распределить по кодам? Сверхнормативный расход ферментированного сырья в производстве согласно обновленному п. 214.6 НКУ должен считаться «оптом» (то есть на весь месячный объем всех видов табачных изделий). И здесь возникает вопрос: когда есть общий «сверхнормативный объем», как его распределить по видам «недопроизведенной» табачной продукции с разными кодами УКТ ВЭД, которые надо указывать в упомянутых приложениях к декларации? Особенно в тех случаях, когда отдельный учет (в кг и в шт.) не ведется и все надо считать исходя из норм, установленных при учете в штуках?..
Кажется — на свое усмотрение плательщика. Хотя если ставки акциза одинаковы (а в ряде случаев это возможно — как, например, для сигарет и папирос), то и не суть важно, на какой «код УКТ ВЭД» (вид товара) отнести перерасход и начислить акциз. Но если ставки разные? Тогда вместо «оптового» учета надо еще вести и отдельный учет по видам изделий?..
«Оптово» или по видам? Кроме того, несколько настораживает использование фискалами в письме оборотов: «в производстве соответствующих табачных изделий». Заметим, что слова «соответствующих» в п. 214.6 НКУ нет, и там речь идет о «среднем расходе ферментированного табачного сырья для производства совокупно всех (!) табачных изделий». Поэтому как мы отметили, объем использованного сырья и база налогообложения должны рассчитываться именно «оптово».
Отдельно база должна считаться только в зависимости от единиц учета (шт. или кг), а не от вида табачных изделий! То есть отдельно считать сверхнормативные расходы сырья еще и по видам (например, отдельно по сигаретам с фильтром, сигаретам без фильтра, папиросам и т. п.), на наш взгляд, незаконно. Кроме того, что это усложнит расчеты, на этом фоне фискалы могут «хватануть» еще и дополнительные суммы акциза (если по какому-то виду изделий расход будет меньше усредненных 600 граммов)...
Поэтому увидим, что будет дальше. Потому что это далеко не все вопросы, и думаем, это — не последнее разъяснение по таким акцизным фискальным «изобретениям»... ☹
Что касается других изменений в налогообложении сверхнормативных списаний других подакцизных товаров, то там все более понятно (см. в упомянутом нашем комментарии в «Налоги & бухучет», 2024, № 20).
Выводы
- До замены действующей формы декларации по акцизному налогу, в которую еще не внесены связанные с Законом № 3603 изменения, декларацию плательщикам надо составлять с учетом указаний письма ГНСУ от 01.04.2024.
- Акцизный налог со сверхнормативных потерь/расхода спирта/алко-, табачных/ЖЭС и горючего отражается в тех же строках (А6, Б5 и В5 — соответственно) декларации. Но механизм исчисления налога, а по табачным изделиям/сырью и ЖЭС — и отражения в приложениях к декларации — теперь другой.
- Главные вопросы с составлением декларации возникают из-за новых предельных норм расхода ферментированного сырья для производства совокупно всех табачных изделий за месяц, превышение которых облагается акцизом. Авторы письма ГНСУ от 01.04.2024 объясняют, как в приложениях 1 и 2 к акцизной декларации рассчитывать такой налог.
- Однако остался еще пакет нерешенных вопросов: в частности, в отношении расчета базы налогообложения («оптом» или по видам изделий и т. п.), как распределять налог между кодами УКТ ВЭД для заполнения приложений к декларации и другие.
