Акцизна декларація і останні зміни до ПКУ

* Рідини, що використовуються у електронних сигаретах.

** Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо вдосконалення онлайн-комунікації з платниками податків та уточнення окремих положень законодавства» від 23.02.2024 № 3603-IX.

Як вже відомо, Закон № 3603 набрав чинності з 16 березня цього року. Наш коментар до привнесених ним змін і, зокрема, в частині акцизного податку див. у «Закон № 3603: що підкоригують в оподаткуванні» // «Податки & бухоблік», 2024, № 20.

Оскільки ці зміни зачепили «втратно-відходну» базу оподаткування і механізм обчислення акцизу за п. 214.6 ПКУ, то виникли питання щодо складання декларації з акцизного податку (далі — декларація) за діючою формою, до якої ще не внесені пов’язані із Законом № 3603 зміни. Саме цим питанням і присвячено лист ДПСУ від 01.04.2024 № 9246/7/99-00-21-03-03-07, зміст якого ми сьогодні разом аналізуємо.

Норми та нормативи

Отже, ч. 1 цього листа від 01.04.2024 присвячена особливості змін, унесених Законом № 3603 до п. 214.6 ПКУ, які здебільшого ми вже висвітлили у згаданому коментарі.

Але тут довідково нагадаємо перераховані фіскалами КМУ-нормативи, які регулюють норми втрат відповідних підакцизних товарів (пального, спирту та алко-напоїв) і на які треба орієнтуватись платникам для цілей списання і оподаткування:

— постанова КМУ від 05.08.2020 № 686 (затверджено норми втрат нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, відпуску, перевантаження та транспортування);

— постанова КМУ від 28.10.2022 № 1218 (затверджено норми виробничих втрат і виходу спирту етилового, у тому числі біоетанолу);

— постанова КМУ від 22.11.2022 № 1310 (затверджено норми виробничих втрат спирту коньячного, зернового та інших спиртових дистилятів, норми втрат спирту та готової продукції під час виробництва деяких видів алко-напоїв, зокрема тут є і норми втрат виноматеріалів та соків під час виробництва алко-напоїв!);

— постанова КМУ від 27.01.2023 № 77 (затверджено, зокрема, норми втрат спирту етилового під час зберігання та транспортування залізничним, водним і автомобільним транспортом).

І це — головна новина.

Особливості заповнення декларації (загальне)

Нас більше цікавить саме ч. 2 цього листа від «Дня дурня», яка присвячена особливості розрахунків нової бази оподаткування («зайвих» обсягів відходів), зокрема для тютюнових/РЕС та питанням акцизного звітування з урахуванням внесених до п. 214.6 ПКУ змін.

Тут фіскали спочатку нагадали, що згідно з абзацом другим п. 46.6 ПКУ до визначення нової форми декларації стара форма залишається чинною.

Операції березня. У цій частині листа вони (ще раз) просто зазначили, що нові норми п. 214.6 ПКУ набрали чинності з 16.03.2024 і почали розповідь на тему, «як заповнювати стару форму декларації до її оновлення»…

Про це у листі — ані слова… І, схоже, фіскали тим самим підтверджують, що норми оновленого п. 214.6 ПКУ мають застосовуватись до усіх операцій березня-2024! Звісно, такий підхід на користь бюджету…

Гадаємо, формально можна було б наполягати, що нові норми п. 214.6 ПКУ мали б застосовуватись лише для операцій, здійснених починаючи з 16 березня. Але оскільки цим пунктом передбачено нові норми витрат/відходів застосовувати до операцій (за підсумками) календарного місяця, то сперечатися із податківцями може бути непросто. І навіть якщо дуже ретельно підійти до документів і розрахунків витраченого і списаного у ці два періоди березня, потім напевно доведеться «битися» з фіскалами при перевірці акцизу за березень-2024. І якщо справа дійде до суду, результат нам передбачити важко...

Загальне про заповнення розділів «старої» декларації. Тут автори листа нагадали, що в декларації податкові зобов’язання з акцизу, обчислені з втрат та відходів, які перевищують встановлені норми, зазначаються:

— із спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алко-напоїв, пива та продуктів із вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об’ємних одиниць та більше — за кодом операції А6 розділу А (розрахунок здійснюється у додатках 1 та 3 до декларації);

— з тютюнових виробів (у тому числі тютюнової сировини, тютюнових відходів) та РЕС — за кодом операції Б5 розділу Б (розрахунок здійснюється у додатках 1 та 2 до декларації);

— з реалізації пального — за кодом операції В5 розділу В (розрахунок здійснюється у додатку 1 до декларації).

Власне, тут усе по-старому. А нове — переважно у механізмі обчислення і відображенні в декларації податкових зобов’язань з наднормативних втрат/відходів, а також і витрат — для тютюнових виробів/сировини та РЕС. Бо з 16 березня для них установлені нові норми (і механізм обчислення акцизу) прямо у п. 214.6 ПКУ. Тож детально у листі — саме про них (див. далі).

«Тютюнові/РЕС»-тонкощі заповнення

Втрати/відходи тютюнової сировини та РЕС. Податківці зазначили, що тепер у рядку за кодом операції Б5 розділу Б декларації мають, зокрема, зазначатися:

— податкові зобов’язання з обсягів наднормативних втрат та відходів: ферментованої тютюнової сировини* (визначаються виходячи з перевищення 5 % загального обсягу такої сировини, використаної для виробництва тютюнових виробів протягом календарного місяця), а також — неферментованої тютюнової сировини* (визначається виходячи з перевищення 10 % загального обсягу (ваги) неферментованої тютюнової сировини, використаної для виробництва ферментованої тютюнової сировини протягом календарного місяця);

— податкові зобов’язання, визначені з обсягів наднормативних втрат РЕС* (перевищення 5 % загального об’єму РЕС використаних у виробництві, у тому числі електронних сигарет, протягом такого календарного місяця).

* Під час її зберігання, транспортування і використання у виробництві тютюнових виробів (електронних сигарет).

Перевитрати ферментованої сировини у виробництві (база). Нагадуємо, у п. 214.6 ПКУ тепер ще фактично встановлені граничні (однакові для всіх!) норми витрат ферментованої тютюнової сировини для виробництва сукупно усіх тютюнових виробів за відповідний календарний місяць, перевищення яких оподатковується акцизом! А саме:

— 600 грамів на 1000 штук тютюнових виробів, облік яких ведеться у штуках;

— 1000 грамів на 1000 грамів тютюнових виробів, облік яких ведеться у кілограмах.

Відповідно тут базою оподаткування є:

— для тютюнових виробів, облік яких ведеться в штуках, — кількість таких тютюнових виробів, яку можна було б виробити (!) з обсягів перевитраченої тютюнової сировини з розрахунку 600 грамів на 1000 штук;

— для тютюнових виробів, облік яких ведеться у кг, — обсяг наднормативно витраченої ферментованої тютюнової сировини у виробництві тютюнових виробів.

Далі — цікаве: фіскали пишуть про особливості розрахування цієї нової бази оподаткування акцизом.

Базою оподаткування для продукції, облік якої ведеться:

— у штуках, — є різниця між загальним місячним обсягом фактичних витрат ферментованої тютюнової сировини відповідних тютюнових виробів за місяць та розрахунковим місячним обсягом витрат такої сировини, розрахованим виходячи з обсягу вироблених тютюнових виробів та норми витрат у розмірі 600 грамів на виробництво 1000 штук таких виробів (без урахування втрат);

— у кілограмах, — є різниця між загальним обсягом фактичних витрат ферментованої тютюнової сировини для виробництва відповідних тютюнових виробів за місяць та розрахунковим місячним обсягом витрат такої сировини, розрахованим виходячи з обсягу вироблених тютюнових виробів та норми витрат у розмірі 1000 грамів на виробництво 1000 грамів таких виробів (без урахування втрат).

Фіскали тут нагадали, що за ПКУ платник має забезпечити ведення окремого обліку витрат ферментованої сировини для виробництва тютюнових виробів, облік яких ведеться у штуках та кілограмах. Якщо окремий облік не вівся, то дотримання норм середніх витрат ферментованої сировини для виробництва здійснюється виходячи з норм, установлених при обліку в штуках!

Перевитрати сировини (розрахунок акцизу у додатках). Після обрахування сукупних наднормативних витрат ферментованої сировини за місяць фіскали пишуть, що сума акцизу має розраховуватися:

— у додатку 1 до декларації за кодом операції Б5, де зазначаються окремими рядками кількість/обсяг тютюнових виробів (облік яких ведеться у кілограмах), яка могла би бути виготовлена з обсягу наднормативних витрат ферментованої тютюнової сировини під час її використання у виробництві відповідних тютюнових виробів (про що вказати в колонці 3: «наднормативні витрати тютюнової сировини»!) протягом календарного (звітного) місяця* (гр. 9);

— у додатку 2 до декларації за кодом операції Б5, де зазначається окремими рядками кількість тютюнових виробів (облік яких ведеться у штуках), яка могла би бути виготовлена з обсягу наднормативних витрат ферментованої тютюнової сировини під час її використання у виробництві тютюнових виробів (про що вказати в колонці 3: «понаднормативні витрати тютюнової сировини») протягом календарного (звітного) місяця** (гр. 10).

* Обрахована виходячи з норми, яка становить 1000 грамів витрат ферментованої тютюнової сировини на 1000 грамів таких тютюнових виробів (без урахування втрат).

** Обрахована виходячи з норми, яка становить 600 грамів витрат ферментованої тютюнової сировини на 1000 штук таких тютюнових виробів (без урахування втрат).

Також у додатку 2 до декларації зазначаються:

— розмір мінімального податкового зобов’язання, встановленого ПКУ (гр. 17, 18 Д2);

— сума мінімального податкового зобов’язання з обсягів товару (гр. 19, 20 Д2);

— сума акцизного податку з обсягів товару (яка з них має більше значення) (гр. 21 Д2).

Звісно, такі суми акцизу теж увійдуть до рядка Б5 розділу Б декларації.

Додаткові «тютюнові» питання

Тут спочатку зауважимо, що

Як розподілити за кодами? Наднормативні витрати ферментованої сировини у виробництві згідно з оновленим п. 214.6 ПКУ мають рахуватись «гуртово» (тобто на увесь місячний обсяг усіх видів тютюнових виробів). І тут виникає питання: коли є загальний «наднормативний обсяг», як його розподілити за видами «недовиробленої» тютюнової продукції з різними кодами УКТ ЗЕД, які треба зазначати в згаданих додатках до декларації? Особливо у тих випадках, якщо окремий облік (у кг та у шт.) не ведеться і усе треба рахувати, виходячи з норм, установлених при обліку в штуках?..

Здається — на власний розсуд платника. Хоча якщо ставки акцизу однакові (а у низці випадків це можливо — як, наприклад, для сигарет і цигарок), то й не має значення, на який «код УКТ ЗЕД» (вид товару) віднести перевитрати і нарахувати акциз. Але якщо ставки різні? Тоді замість «гуртового» обліку треба ще вести й окремий облік за видами виробів?..

«Гуртово» чи за видами? Крім того, дещо насторожує використання фіскалами в листі оборотів: «у виробництві відповідних тютюнових виробів». Зауважимо, що слова «відповідних» у п. 214.6 ПКУ немає, і там мова йде про «середні витрати ферментованої тютюнової сировини для виробництва сукупно усіх (!) тютюнових виробів». Тож як ми зазначили, обсяг використаної сировини і база оподаткування мають обраховуватись саме «гуртово».

Окремо база має рахуватися тільки залежно від одиниць обліку (шт. чи кг), а не від виду тютюнових виробів! Тобто окремо рахувати наднормативні витрати сировини ще й за видами (наприклад, окремо за сигаретами з фільтром, сигаретами без фільтра, цигарками тощо), на наш погляд, незаконно. Окрім того, що це ускладнить розрахунки, на цьому тлі фіскали можуть «хапонути» ще й додаткові суми акцизу (якщо за якимось видом виробів витрати будуть менші за усереднені 600 грамів)…

Тож побачимо, що буде далі. Бо це далеко не усі питання, і гадаємо, це — не останнє роз’яснення за такими акцизними фіскальними «винаходами»… ☹

Що стосується інших змін в оподаткуванні наднормативних списань інших підакцизних товарів, то там усе більш зрозуміло (див. у згаданому нашому коментарі в «Податки & бухоблік», 2024, № 20).