Что включаем в стоимость?
Первоначальную стоимость импортных товаров (как и украинских) формируют с учетом положений п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы». То есть в первоначальную стоимость (ПС) импортного товара включают:
— собственно стоимость импортного товара по договору с нерезидентом,
а также
— таможенные платежи (ввозную пошлину, плату за выполнение таможенных формальностей в нерабочее время или вне места расположения таможенных органов);
— услуги таможенного брокера (письмо Минфина от 29.11.2013 № 31-08410-07-27/34996);
— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара; подробнее см. «Расходы на сертификацию импортных товаров» // «Налоги & бухучет», 2014, № 89);
— расходы на хранение товаров на таможенном складе;
— транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) — расходы на доставку (перевозку, услуги экспедитора).
Также учтите, что:
— если товары импортирует неплательщик НДС — то в первоначальную стоимость импортных товаров попадет сумма НДС, уплаченного при ввозе (как сумма налогов в связи с приобретением запасов, невозмещаемых предприятию);
— если при оплате каких-либо услуг нерезидентов, связанных с приобретением товаров, удерживаем налог на репатриацию (скажем, со стоимости осуществленной нерезидентом перевозки удерживаем налог на фрахт) — то в первоначальную стоимость импортных товаров включают полную стоимость услуг, приобретаемых у нерезидента, — т. е. еще до удержания налога на репатриацию. Так, если по договору с нерезидентом стоимость перевозки составляет, скажем, $1000, с которой удерживаем 6 % налог на фрахт (т. е. $60) и платим нерезиденту разницу ($940), то в составе первоначальной стоимости импортных товаров учтем полную сумму затрат на такую перевозку (в размере $1000 — т. е. еще до удержания налога на фрахт — которую потом пересчитаем в гривни).
Однако в первоначальную стоимость импортного товара не включают:
— курсовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с иностранными поставщиками за полученные товары/услуги;
— расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости товаров/услуг.
Правда, так как товары приобретаем у иностранных контрагентов, стоимость импортного товара выражена в валюте и расчеты с нерезидентами осуществляются в валюте, то при формировании первоначальной стоимости товаров также добавляются валютные учетные особенности, установленные НП(С)БУ 21. Ведь стоимость товара и других услуг, приобретаемых у нерезидентов за валюту, придется пересчитать в национальную валюту — гривни. По каким правилам проводят этот пересчет?
Пересчет валютных расходов в гривни
Пересчет валютной составляющей. Валютный эквивалент стоимости импортного товара пересчитывают в гривни по правилам, установленным пп. 5, 6 НП(С)БУ 21. По этим правилам важно, какое событие было первым: получение товара или оплата за него — так как от этого зависит, какой курс НБУ брать при пересчете.
Пересчет расходов в валюте при формировании ПС
Первое событие | Пункт НП(С)БУ 21 | По какому курсу пересчитывают валютные расходы при формировании ПС |
Получение товара | по курсу НБУ на дату оприходования товаров | |
Перечисление аванса | по курсу НДС на дату уплаты аванса* | |
* То есть запоминают валютный курс, который действовал на дату перечисления нерезиденту валютного аванса. И потом по такому курсу приходуют товар при получении. |
Причем по аналогичным правилам (с учетом курса НБУ на дату первого события) пересчитывают (из валюты в гривни) не только стоимость собственно импортных товаров, но и величину других расходов, связанных с приобретением, выраженных в валюте (в частности, расходов на доставку — если перевозку осуществил нерезидент).
Предоплата
Частичные оплаты. А если первой была оплата и аванс нерезиденту перечисляли в несколько этапов — по частям? Как пересчитывать стоимость импортных товаров из валюты в гривни в этом случае?
Такая ситуация урегулирована п. 6 НП(С)БУ 21, которым предусмотрено, что
при частичных авансовых оплатах первоначальную стоимость поступивших импортных товаров определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов — исходя из последовательности осуществления авансовых оплат
То есть в таком случае ориентируются на курсы НБУ, которые действовали на каждую дату осуществления частичных предварительных оплат. Поэтому при частичных авансовых оплатах стоимость импортных товаров формируется из нескольких частей — каждая из которых определяется по своему валютному курсу (на дату перечисления части оплаты). Соответственно часть — по курсу НБУ на дату перечисления первого аванса, часть — по курсу НБУ на дату перечисления второго аванса и т. д. А вот возможности использования, скажем, какого-то усредненного курса в таком случае НП(С)БУ не предусмотрено.
Частичный аванс → ввоз товара. Допустим, что события происходили в следующей последовательности: (1) сперва перечисление нерезиденту частичного аванса, потом (2) получение всей партии товара и потом (3) перечисление оставшейся оплаты нерезиденту.
В таком случае первоначальная стоимость импортных товаров будет сформирована из таких двух составляющих:
— суммы уплаченного частичного аванса — пересчитанного в гривни по курсу НБУ на дату его перечисления;
— оставшейся части стоимости товаров (т. е. за вычетом перечисленного аванса) — пересчитанной в гривни по курсу НБУ на дату их оприходования.
А вот последнее событие — перечисление оставшейся оплаты нерезиденту за полученный (оприходованный) товар — на формирование его первоначальной стоимости уже никак не повлияет.
Цена за единицу
А что если товар поштучный? Как при частичных предоплатах определить цену 1 шт импортного товара? Считаем, что в таком случае
для определения цены за единицу нужно отталкиваться от ввозимых (приходуемых) партий — т. е. от того, как был ввезен товар: весь сразу или по частям
Тогда если:
— весь товар был импортирован (одной партией) и дальше оприходован — то чтобы найти цену единицы импортного товара для такой партии, гривневый эквивалент общей стоимости товара надо поделить на его количество (расчет цены в таком случае приведен далее в примере);
— товар ввозился партиями и партиями приходовался — то тогда цену за единицу следует определять для каждой партии. Для этого гривневый эквивалент стоимости соответствующей партии товара делят на количество товара в партии. Пример расчета цены за единицу товара в этом случае см. в статье «Оплата импорта частями: формируем первоначальную стоимость» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62.
Рассмотрим следующий пример.
Пример. По условиям ВЭД-договора предприятие импортировало товары стоимостью $10000 (всего 100 шт.). Операции происходили в следующей последовательности:
Дата | Курс НБУ, грн/$ (условный) | События |
02.04.2024 | 38,00 | перечислена 50 % предоплата за товар нерезиденту ($5000) |
05.04.2024 | 38,50 (курс в ТД) | ввоз и растаможка всей партии товара (стоимостью $10000) |
08.04.2024 | 39,00 | поступление (доставка) товара на склад и оприходование всей партии товара |
10.04.2024 | 38,70 | перечислены остальные 50 % оплаты за товар ($5000) |
Таможенная пошлина, уплаченная при ввозе товаров, составила 10 % (условно). При этом таможенная стоимость товаров (для начисления таможенных платежей) определена в размере $10300 (условно).
Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн (без НДС).
Расходы на перевозку (доставку) товара сторонним перевозчиком-нерезидентом — $400.
В учете импортные операции отразятся следующим образом:
Импорт товаров с частичной предоплатой
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн/$ | |
Дт | Кт | |||
02.04.2024 | Перечисление 50 % предоплаты (курс НБУ — 38,00 грн/$) | |||
1 | Перечислена 50 % предоплата за товар нерезиденту ($5000 х 38,00 грн/$) | 371 | 312 | $5000 190000 |
05.04.2024 | Ввоз и растаможка товара (курс НБУ — 38,50 грн/$) | |||
2 | Уплачены таможенные платежи: | |||
— ввозная таможенная пошлина ($10300 х 38,50 грн/$ х 10 % : 100 % = 39655 грн) | 377 | 311 | 39655 | |
— ввозной импортный НДС [($10300 х 38,50 грн/$) + 39665 грн) х 20 % : 100 % = 87241 грн] | 377 | 311 | 87241 | |
3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 377 | 311 | 2000 |
4 | Включена в состав НК сумма импортного НДС, уплаченного при ввозе (на основании импортной ТД) | 641/НДС | 377 | 87241 |
08.04.2024 | Оприходование товара (курс НБУ — 39,00 грн/$) | |||
5 | Оприходован импортный товар [($5000 х 38,00 грн/$) + ($5000 х 39,00 грн/$) = 385000 грн*] | 281 | 632 | $10000 385000 |
6 | В первоначальную стоимость импортных товаров включены: | |||
— ввозная таможенная пошлина | 281 | 377 | 39655 | |
— услуги таможенного брокера | 281 | 377 | 2000 | |
— расходы на доставку товара перевозчиком-нерезидентом | 281 | 632 | $400** 15600 | |
7 | Отражен зачет задолженности с нерезидентом (на сумму ранее уплаченного аванса) | 632 | 371 | $5000 190000 |
* Стоимость импортных товаров сформирована из: — предоплаченной части ($5000) — пересчитанной по курсу НБУ, действовавшему на дату предоплаты (38,00 грн/$), и — остальной части ($5000) — пересчитанной по курсу НБУ, действующему на дату оприходования (39,00 грн/$). Импортный товар оприходован датой поступления на склад — т. е. датой перехода рисков и получения контроля над активами (независимо от даты ввоза и растаможки). Поэтому курс из импортной ТД (38,50 грн/$) для оприходования импортного товара никакой роли не играет (хотя он применялся для расчета таможенных платежей). ** Расходы на доставку включены в состав ПС импортных товаров в полной сумме — т. е. еще до удержания налога на репатриацию (налога на фрахт — в данном случае). | ||||
10.04.2024 | Перечисление остальных 50 % оплаты (курс НБУ — 38,70 грн/$) | |||
8 | Перечислены остальные 50 % оплаты за товар нерезиденту | 632 | 312 | $5000 193500 |
9 | Отражена курсовая разница на дату перечисления 50 % оплаты [$5000 х (39,00 грн/$ - 38,70 грн/$) = 1500 грн] | 632 | 714 | 1500 |
10.04.2024 | Перечисление платы за перевозку перевозчику-нерезиденту (курс НБУ — 38,70 грн/$) | |||
10 | С платы за перевозку удержан и уплачен в бюджет налог на фрахт (6 %) (курс НБУ — 38,70 грн/€)* | 632 | 641/фрахт | $24 928,80 |
641/фрахт | 311 | 928,80 | ||
11 | Перечислена плата за перевозку перевозчику-нерезиденту | 632 | 312 | $376 14551,20 |
12 | Отражена курсовая разница на дату перечисления платы за перевозку [$400 х (39,00 грн/$ - 38,70 грн/$) = 120 грн] | 632 | 714 | 120 |
* Перевозчик-нерезидент не предоставил справку о том, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор. Поэтому с платы за перевозку удержан налог на фрахт (по ставке 6 %, п.п. 141.4.4 НКУ). |
Как посчитать цену 1 шт. импортного товара в данном случае?
Так как товар был импортирован одной партией, то для определения цены 1 шт. импортного товара гривневый эквивалент общей стоимости партии товара надо поделить на его количество. Поэтому с учетом всех расходов, формирующих первоначальную стоимость (ввозной таможенной пошлины, услуг таможенного брокера, расходов на доставку), цена 1 шт. импортного товара составит:
цена 1 шт. = [($5000 х 38,00 грн/$) + ($5000 х 39,00 грн/$) + 39655 + 2000 + 15600] : 100 шт. = 4422,55 грн/шт.
Выводы
- Первоначальная стоимость импортных товаров состоит из стоимости товара (по договору с нерезидентом) и других расходов, связанных с приобретением (в частности, расходов на доставку, таможенной пошлины, услуг таможенного брокера и пр.).
- Составляющие первоначальной стоимости, выраженные в валюте, пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату того события, которое было первым (перечисления аванса или получения товаров/услуг).
- При частичных авансовых оплатах стоимость импортных товаров формируют из нескольких частей — каждую из которых пересчитывают по курсу на дату перечисления части предоплаты.