Импортные разницы по налогу на прибыль

Когда импортных разниц не возникнет

Сразу скажем, что импортных разниц не возникнет:

— у малодоходников — отказавшихся от расчета разниц из разд. III НКУ (письмо ГНСУ от 15.02.2024 № 735/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК), а также

— у высокодоходников и малодоходников-добровольцев (рассчитывающих разницы по желанию) — при покупках импортных товаров у обычных нерезидентов.

А вот при осуществлении импортных операций с «особыми» нерезидентами у высокодоходников и малодоходников-добровольцев могут возникать импортные разницы, требующие корректировать финрезультат. Что это могут быть за разницы?

30 % разница при импорте (п.п. 140.5.4 НКУ)

Покупки у «особых» нерезидентов. При импорте следует учитывать положения п.п. 140.5.4 НКУ. Им установлено, что

То есть следует учесть, что налоговые расходы по таким импортным покупкам лимитируются. Поэтому их разрешено учесть в налоговоприбыльном учете в урезанном размере — и часть таких расходов (в размере 30 %) снять через разницу. При этом в бухучете покупки никак не корректируют (т. е. покупки отражают в полной сумме и уменьшать на 30 % их стоимость не нужно).

Однако, повторим, 30 % разница из п.п. 140.5.4 НКУ касается не любого импорта, а возникает только (!) по покупкам у «особых» нерезидентов. С какими нерезидентами она может возникать?

Когда может возникать 30 % разница (по п.п. 140.5.4 НКУ)

Таким образом, 30 % разница может возникать только по операциям с «особыми» нерезидентами (в том числе связанными лицами-нерезидентами) — из Перечней. А вот

Посредничество. Также учтите, что при посредничестве (если заключен договор комиссии на импорт), показывать 30 % увеличивающую разницу должен комитент, а не посредник-комиссионер (вопрос 7 ОНК № 266*). Поскольку при комиссии право собственности на приобретаемый товар переходит непосредственно от продавца-нерезидента к комитенту. И такие операции влияют на налог на прибыль комитента, а не посредника.

* ОНК, утвержденная приказом Минфина от 14.05.2021 № 266.

30 % разница — по итогам года. Важно! 30 % разницу отражают только по итогам года — когда можно окончательно идентифицировать, попадают операции с нерезидентом в контролируемые или нет. Об этом прямо говорится в п.п. 140.5.4 НКУ. Поэтому ежеквартально высокодоходникам ее рассчитывать не нужно. Ведь так как стоимостные критерии «контролируемости» (ст. 39 НКУ) исчисляются за год, то определить, является операция контролируемой или нет, можно лишь по итогам года. А значит, только по итогам года становится понятно, каким образом считать разницы с нерезидентами: по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ (т. е. как по контролируемым операциям) или «нетрансфертного» п.п. 140.5.4 НКУ (как по неконтролируемым).

При этом 30 % разницу по покупкам у «особых» нерезидентов (из низконалоговых стран или с особой ОПФ) отражают соответственно в стр. 3.1.6.1 и/или стр. 3.1.6.2 приложения РІ к годовой декларации по налогу на прибыль.

Когда и от какой суммы считать 30 % разницу?

30 % разница — по приобретению. Подпункт 140.5.4 НКУ требует увеличить финрезультат на 30 % стоимости товаров, НА, работ, услуг, приобретенных у «особых» нерезидентов. То есть разница возникает по приобретению. А значит, говорить о необходимости расчета 30 % разницы можно лишь после того, как товары были приобретены — т. е. оприходованы и зачислены на баланс (Дт 20, 22, 28, 15 — Кт 632), а работы/услуги — получены, т. е. на дату акта (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632).

(ср. )А вот если сперва «особому» нерезиденту перечислили аванс (первое событие), а сам товар поступит позже, то по уплаченному авансу 30 % корректировку проводить не нужно. А проведем ее, когда товар будет оприходован (по итогам года). При этом

см. письма ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГУ ГФС в г. Киеве от 12.07.2018 № 3071/ІПК/26-15-12-03-11. То есть исходить из стоимости, указанной в договоре с «особым» нерезидентом (а не, скажем, из более «широкой» первоначальной стоимости, включающей в себя и другие расходы, связанные с приобретением, — к примеру, пошлины, ТЗР и пр.). Тем более, что п.п. 140.5.4 НКУ строго привязан к субъектному составу и устанавливает разницу именно по покупкам у «особых» нерезидентов. Поэтому если услуги перевозки, к примеру, приобретены у обычных перевозчиков, то 30 % разницей они охватываться не должны.

А следовательно, базой для 30 % разницы будет служить договорная стоимость импортных товаров, пересчитанная из валюты в гривни с учетом валютных правил пп. 5, 6 НП(С)БУ 21 «Вплив змін валютних курсів», — т. е. по курсу НБУ на дату первого события (оплаты/получения). Подробнее об этом см. статью «Первоначальная стоимость импортных товаров: как сформировать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31.

Причем если товары приобретены (оприходованы), то 30 % корректировку отражают независимо от того, попала ли их стоимость в бухучетные расходы в отчетном периоде или нет. То есть, не дожидаясь появления расходов в бухучете — даже если покупки еще не повлияли на бухфинрезультат (письма ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 13.07.2018 № 3103/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Когда не будет 30 % разницы? Впрочем, в некоторых случаях 30 % разницы можно избежать. Так, не придется отражать 30 % разницу при импорте:

(1) если операции с нерезидентом попадают в контролируемые — т. е. соответствуют критериям контролируемых операций из пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 НКУ (объем годового бухдохода — свыше 150 млн грн и годовой объем хозопераций с контрагентом-нерезидентом — свыше 10 млн грн). Так как для контролируемых операций по итогам года предусмотрены свои корректировки (разницы по пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ) — с учетом положений «трансфертной» ст. 39 НКУ;

(2) если при покупках у нерезидентов с особой ОПФ (из Перечня № 480) плательщик получил от нерезидента справку (или другой официальный документ) об уплате нерезидентом налога на прибыль или корпоративного налога. То есть документ, выданный финансовым (налоговым) органом страны нерезидента по форме, утвержденной согласно законодательству его страны. Такой документ должен быть надлежащим образом легализован и переведен в соответствии с законодательством Украины (см. вопрос 6 ОНК № 266, см. «Разницы с нерезидентами: что обобщил Минфин» // «Налоги & бухучет», 2021, № 45; БЗ 102.12);

(3) если расходы по покупкам у «особых» нерезидентов подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (по процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи Отчета о контролируемых операциях, абзац шестой п.п. 140.5.4 НКУ). В таком случае, по сути, требуется подтвердить, что по операции с «особым» нерезидентом расходы не завышены. Тогда 30 % корректировку разрешено вообще не проводить, а учесть расходы по операции с «особым» нерезидентом в полной сумме (так как они соответствуют принципу «вытянутой руки»).

Заметим, что для этого нужно подготовить соответствующую документацию. А это не так просто. Так как обычно для подготовки такой документации обращаются за помощью к соответствующим организациям (в частности, аудиторским фирмам), специализирующимся на трансфертном ценообразовании. Подробнее об этом см. «30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами: как защититься?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 58.

Покупки — без деловой цели. Также имейте ввиду, что финрезультат придется увеличить на всю (!) стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг, приобретенных у «особых» нерезидентов — если фискалы установят, что такие покупки не имели деловой цели (абзац пятый п.п. 140.5.4, п.п. 14.1.231 НКУ). Так что по «неделовым» покупкам расходы вообще нельзя учесть в налоговом учете. При этом обязанность доказывания отсутствия деловой цели возлагается на налоговиков с применением норм ст. 39 НКУ.

Разница для контролируемых операций (п.п. 140.5.2 НКУ)

Отдельный случай — если операции с «особым» нерезидентом попадают в контролируемые (т. е. соответствуют критериям контролируемых операций из пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 НКУ: годовой бухдоход — свыше 150 млн грн и годовой объем хозопераций с контрагентом-нерезидентом — свыше 10 млн грн). В таком случае 30 % разница не применяется, поскольку

То есть в таком случае финрезультат придется увеличить на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных импортных товаров над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» (п.п. 140.5.2 НКУ). Важно! Такую импортную разницу также отражают только по итогам года.