Що включаємо у вартість?
Первісну вартість імпортних товарів (як і українських) формують з урахуванням положень п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси». Тобто в первісну вартість (ПВ) імпортного товару включають:
— власне вартість імпортного товару за договором з нерезидентом,
а також
— митні платежі (ввізне мито, плату за виконання митних формальностей у неробочий час або поза місцем розташування митних органів);
— послуги митного брокера (лист Мінфіну від 29.11.2013 № 31-08410-07-27/34996);
— витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортного товару; детальніше див. «Витрати на сертифікацію імпортних товарів» // «Податки & бухоблік», 2014, № 89);
— витрати на збереження товарів на митному складі;
— транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) — витрати на доставку (перевезення, послуги експедитора).
Також врахуйте, що:
— якщо товари імпортує неплатник ПДВ — то до первісної вартості імпортних товарів потрапить сума ПДВ, сплаченого при ввезенні (як сума податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству);
— якщо при оплаті будь-яких послуг нерезидентів, пов’язаних з придбанням товарів, утримуємо податок на репатріацію (скажімо, з вартості здійсненого нерезидентом перевезення утримуємо податок на фрахт) — то в первісну вартість імпортних товарів включають повну вартість послуг, що придбавалися в нерезидента, — тобто ще до утримання податку на репатріацію. Так, якщо за договором з нерезидентом вартість перевезення становить, скажімо, $1000, з якої утримуємо 6 % податок на фрахт (тобто $60) і платимо нерезиденту різницю ($940), то у складі первісної вартості імпортних товарів врахуємо повну суму витрат на таке перевезення (у розмірі $1000 — тобто ще до утримання податку на фрахт — яку потім перерахуємо в гривні).
Проте в первісну вартість імпортного товару не включають:
— курсові різниці, що виникають при здійсненні розрахунків з іноземними постачальниками за отримані товари/послуги;
— витрати, пов’язані з придбанням іноземної валюти для оплати вартості товарів/послуг.
Щоправда, оскільки товари придбаваємо в іноземних контрагентів, вартість імпортного товару виражена у валюті й розрахунки з нерезидентами здійснюються у валюті, то при формуванні первісної вартості товарів також додаються валютні облікові особливості, встановлені НП(С)БО 21. Адже вартість товару та інших послуг, що придбавалися в нерезидентів за валюту, доведеться перерахувати в національну валюту — гривні. За якими правилами проводять цей перерахунок?
Перерахунок валютних витрат у гривні
Перерахунок валютної складової. Валютний еквівалент вартості імпортного товару перераховують у гривні за правилами, встановленими пп. 5, 6 НП(С)БО 21. За цими правилами важливо, яка подія була першою: отримання товару чи оплата за нього — оскільки від цього залежить, який курс НБУ брати при перерахунку.
Перерахунок витрат у валюті при формуванні ПВ
| Перша подія | Пункт НП(С)БО 21 | За яким курсом перераховують валютні витрати при формуванні ПВ |
| Отримання товару | за курсом НБУ на дату оприбуткування товарів | |
| Перерахування авансу | за курсом ПДВ на дату сплати авансу* | |
| * Тобто запам’ятовують валютний курс, який діяв на дату перерахування нерезиденту валютного авансу. І потім за таким курсом прибуткують товар при отриманні. | ||
Причому за аналогічними правилами (з урахуванням курсу НБУ на дату першої події) перераховують (з валюти в гривні) не лише вартість власне імпортних товарів, але і величину інших витрат, пов’язаних з придбанням, виражених у валюті (зокрема, витрат на доставку — якщо перевезення здійснив нерезидент).
Передоплата
Часткові оплати. А якщо першою була оплата й аванс нерезиденту перераховували в декілька етапів — частинами? Як перераховувати вартість імпортних товарів з валюти в гривні в цьому випадку?
Така ситуація врегульована п. 6 НП(С)БО 21, яким передбачено, що
при часткових авансових оплатах первісну вартість імпортних товарів, що надійшли, визначають за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів — виходячи з послідовності здійснення авансових оплат
Тобто в такому разі орієнтуються на курси НБУ, які діяли на кожну дату здійснення часткових попередніх оплат. Тому при часткових авансових оплатах вартість імпортних товарів формується з декількох частин — кожна з яких визначається за своїм валютним курсом (на дату перерахування частини оплати). Відповідно частину — за курсом НБУ на дату перерахування першого авансу, частину — за курсом НБУ на дату перерахування другого авансу тощо. А ось можливості використання, скажімо, якогось усередненого курсу в такому разі НП(С)БО не передбачено.
Частковий аванс → ввезення товару. Припустимо, що події відбувалися в такій послідовності: (1) спершу перерахування нерезиденту часткового авансу, потім (2) отримання всієї партії товару і потім (3) перерахування частини оплати, що залишилася, нерезиденту.
У такому разі первісна вартість імпортних товарів буде сформована з таких двох складових:
— суми сплаченого часткового авансу — перерахованого в гривні за курсом НБУ на дату його перерахування;
— частини вартості товарів, що залишилася (тобто за вирахуванням перерахованого авансу) — перерахованої у гривні за курсом НБУ на дату їх оприбуткування.
А ось остання подія — перерахування оплати, що залишилася, нерезиденту за отриманий (оприбуткований) товар — на формування його первісної вартості вже ніяк не вплине.
Ціна за одиницю
А що коли товар поштучний? Як при часткових передоплатах визначити ціну 1 шт. імпортного товару? Вважаємо, що в такому разі
для визначення ціни за одиницю треба відштовхуватися від партій, що ввозяться (прибуткуються), — тобто від того, як був ввезений товар: весь одразу чи частинами
Тоді якщо:
— весь товар був імпортований (однією партією) і далі оприбуткований — то щоб знайти ціну одиниці імпортного товару для такої партії, гривневий еквівалент загальної вартості товару потрібно поділити на його кількість (розрахунок ціни в такому разі наведений далі в прикладі);
— товар ввозився партіями і партіями прибуткувався — то тоді ціну за одиницю слід визначати для кожної партії. Для цього гривневий еквівалент вартості відповідної партії товару ділять на кількість товару в партії. Приклад розрахунку ціни за одиницю товару в цьому випадку див. у статті «Оплата імпорту частинами: формуємо первісну вартість» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62.
Розглянемо такий приклад.
Приклад. За умовами ЗЕД-договору підприємство імпортувало товари вартістю $10000 (всього 100 шт.). Операції відбувалися в такій послідовності.
| Дата | Курс НБУ, грн/$ (умовний) | Події |
| 02.04.2024 | 38,00 | перерахована 50 % передоплата за товар нерезиденту ($5000) |
| 05.04.2024 | 38,50 (курс у МД) | ввезення і розмитнення всієї партії товару (вартістю $10000) |
| 08.04.2024 | 39,00 | надходження (доставка) товару на склад і оприбуткування всієї партії товару |
| 10.04.2024 | 38,70 | перераховано решту 50 % оплати за товар ($5000) |
Мито, сплачене при ввезенні товарів, становило 10 % (умовно). При цьому митна вартість товарів (для нарахування митних платежів) визначена в розмірі $10300 (умовно).
Вартість послуг митного брокера — 2000 грн (без ПДВ).
Витрати на перевезення (доставку) товару стороннім перевізником-нерезидентом — $400.
В обліку імпортні операції відобразяться таким чином.
Імпорт товарів з частковою передоплатою
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн/$ | |
| Дт | Кт | |||
| 02.04.2024 | Перерахування 50 % передоплати (курс НБУ — 38,00 грн/$) | |||
| 1 | Перераховано 50 % передоплата за товар нерезиденту ($5000 х 38,00 грн/$) | 371 | 312 | $5000 190000 |
| 05.04.2024 | Ввезення і розмитнення товару (курс НБУ — 38,50 грн/$) | |||
| 2 | Сплачено митні платежі: | |||
| — ввізне мито ($10300 х 38,50 грн/$ х 10 % : 100 % = 39655 грн) | 377 | 311 | 39655 | |
| — ввізний імпортний ПДВ [($10300 х 38,50 грн/$) + 39665 грн) х 20 % : 100 % = 87241 грн] | 377 | 311 | 87241 | |
| 3 | Оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | 2000 |
| 4 | Включено до складу ПК суму імпортного ПДВ, сплаченого при ввезенні (на підставі імпортної МД) | 641/ПДВ | 377 | 87241 |
| 08.04.2024 | Оприбуткування товару (курс НБУ — 39,00 грн/$) | |||
| 5 | Оприбутковано імпортний товар [($5000 х 38,00 грн/$) + ($5000 х 39,00 грн/$) = 385000 грн*] | 281 | 632 | $10000 385000 |
| 6 | У первісну вартість імпортних товарів включено: | |||
| — ввізне мито | 281 | 377 | 39655 | |
| — послуги митного брокера | 281 | 377 | 2000 | |
| — витрати на доставку товару перевізником-нерезидентом | 281 | 632 | $400** 15600 | |
| 7 | Відображено залік заборгованості з нерезидентом (на суму раніше сплаченого авансу) | 632 | 371 | $5000 190000 |
| * Вартість імпортних товарів сформована з: — передоплаченої частини ($5000) — перерахованої за курсом НБУ, що діяв на дату передоплати (38,00 грн/$), та — частини, що залишилася ($5000), — перерахованої за курсом НБУ, що діє на дату оприбуткування (39,00 грн/$). Імпортний товар оприбутковано датою надходження на склад — тобто датою переходу ризиків і отримання контролю над активами (незалежно від дати ввезення та розмитнення). Тому курс з імпортної МД (38,50 грн/$) для оприбуткування імпортного товару жодної ролі не відіграє (хоча він застосовувався для розрахунку митних платежів). ** Витрати на доставку включені до складу ПВ імпортних товарів у повній сумі — тобто ще до утримання податку на репатріацію (податку на фрахт — у цьому випадку). | ||||
| 10.04.2024 | Перерахування решти 50 % оплати (курс НБУ — 38,70 грн/$) | |||
| 8 | Перераховано решту 50 % оплати за товар нерезиденту | 632 | 312 | $5000 193500 |
| 9 | Відображено курсову різницю на дату перерахування 50 % оплати [$5000 х (39,00 грн/$ - 38,70 грн/$) = 1500 грн] | 632 | 714 | 1500 |
| 10.04.2024 | Перерахування оплати за перевезення перевізникові-нерезиденту (курс НБУ — 38,70 грн/$) | |||
| 10 | З плати за перевезення утримано і сплачено до бюджету податок на фрахт (6 %) (курс НБУ — 38,70 грн/€)* | 632 | 641/фрахт | $24 928,80 |
| 641/фрахт | 311 | 928,80 | ||
| 11 | Перераховано плату за перевезення перевізникові-нерезиденту | 632 | 312 | $376 14551,20 |
| 12 | Відображено курсову різницю на дату перерахування плати за перевезення [$400 х (39,00 грн/$ - 38,70 грн/$) = 120 грн] | 632 | 714 | 120 |
| * Перевізник-нерезидент не надав довідку про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Тому з плати за перевезення утримано податок на фрахт (за ставкою 6 %, п.п. 141.4.4 ПКУ). | ||||
Як порахувати ціну 1 шт. імпортного товару в цьому випадку?
Оскільки товар був імпортований однією партією, то для визначення ціни 1 шт. імпортного товару гривневий еквівалент загальної вартості партії товару потрібно поділити на його кількість. Тому з урахуванням усіх витрат, що формують первісну вартість (ввізного мита, послуг митного брокера, витрат на доставку), ціна 1 шт. імпортного товару становитиме:
ціна 1 шт. = [($5000 х 38,00 грн/$) + ($5000 х 39,00 грн/$) + 39655 + 2000 + 15600] : 100 шт. = 4422,55 грн/шт.
Висновки
- Первісна вартість імпортних товарів складається з вартості товару (за договором з нерезидентом) та інших витрат, пов’язаних з придбанням (зокрема, витрат на доставку, мита, послуг митного брокера та ін.).
- Складові первісної вартості, виражені у валюті, перераховують у гривні за курсом НБУ на дату тієї події, яка була першою (перерахування авансу чи отримання товарів/послуг).
- При часткових авансових оплатах вартість імпортних товарів формують з декількох частин — кожну з яких перераховують за курсом на дату перерахування частини передоплати.
