Бухучет экспорта товаров: дата дохода и гривневый эквивалент

Дата признания экспортного дохода

Критерии признания дохода. Сразу отметим: об отражении дохода от экспорта товаров на дату получения предоплаты не может быть и речи. Поскольку такие поступления от других лиц доходами не признаются (пп. 6.3 и 6.4 НП(С)БУ 15 «Доход»).

По требованиям п. 8 НП(С)БУ 15 доход (выручку) от реализации продукции (товаров, других активов) в бухгалтерском учете признают при соблюдении всех следующих условий:

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

3) сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

4) есть уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Нередко последние два критерия выполняются уже в момент подписания ВЭД-договора. А вот выполнение первых двух условий как раз и свидетельствует о необходимости начислить доход. Поэтому

Потеря контроля. Обычно потеря контроля сопровождается переходом права собственности на товар (см. письмо Минфина от 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345). Это событие определяют согласно условиям заключенного ВЭД-договора.

Впрочем, жестко привязываться к моменту перехода права собственности, считаем, не корректно. Ведь бывают случаи, когда право собственности переходит к покупателю намного позже, чем передается контроль (например, при экспорте на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета). Поэтому, на наш взгляд,

Переход рисков и выгод. Определить переход рисков несколько сложнее. Здесь логично ориентироваться на международные условия поставки в соответствии с правилами ИНКОТЕРМС, зафиксированные в ВЭД-контракте. Тогда в зависимости от базиса поставки ИНКОТЕРМС, определенного в ВЭД-договоре, устанавливают, в какой момент покупателю переходят риски. Например, по условиям поставки DAP (Delivered at Place) продавец передает товар в распоряжение покупателя готовым к выгрузке в согласованном месте назначения. Это значит, что пока товар не прибыл в указанный пункт назначения, риски не переданы. А вот по условиям поставки СРТ (Carriage Paid To) продавец оплачивает перевозку товара в названный пункт назначения. После чего передает товар перевозчику и снимает с себя дальнейшую ответственность за него. Следовательно, и риски он передает с момента передачи товара перевозчику.

Итак, можно констатировать, что по общему правилу доход от экспорта товаров отражают в бухучете в тот момент, когда состоялось последнее из событий, определенных п. 8 НП(С)БУ 15. Иначе говоря, в некоторых случаях контроль теряется раньше, чем риски, иногда наоборот. Чтобы отразить доход, необходимо дождаться, чтобы наступили оба события.

Документирование даты дохода. Здесь заметьте!

В то же время на практике налоговики иногда настаивают, что дата возникновения экспортного дохода должна определяться именно по дате оформления ТД.

Поэтому чтобы избежать недоразумений с налоговиками, дату возникновения дохода следует документально подтвердить (особенно когда такая дата принадлежит к другому отчетному периоду, чем дата вывоза товара за пределы таможенной территории Украины). Документом, который подтверждает дату возникновения дохода, может быть акт приема-передачи товара, CMR или любой другой документ, который содержит все реквизиты первичного документа. Именно на дату оформления такого документа обычно показывают доход от реализации экспортированного товара.

А если, скажем, в ВЭД-контракте указано, что право собственности на товар передается от продавца к покупателю в момент приема товара в месте поставки, а условия поставки по ИНКОТЕРМС — CFR (Cost and Freight). Какой документ тогда будет служить основанием для определения даты приема товара нерезидентом в случае морской перевозки?

По условиям поставки CFR считается, что поставка состоялась в момент, когда товар попал на борт судна в порту отгрузки. С момента, когда товар находится на борту судна в порту отгрузки, происходит и переход рисков к покупателю. А документом, который выписывается (подписывается капитаном или агентом перевозчика) исключительно в момент приема груза на борт, является коносамент (Bill of Lading). Подписанный коносамент одновременно выступает и в качестве документа, который подтверждает факт передачи груза для доставки (заменяет акт приема-передачи).

Также коносамент является товарораспорядительным документом на товары, который позволяет покупателю распорядиться ими путем передаточной надписи и предоставления коносамента. Таким образом, коносамент предоставляет право собственности на товары. В коносаменте указываются, в частности, время и место выдачи коносамента (ст. 138 Кодекса торгового мореходства Украины — КТМУ). Поэтому эта дата и будет датой передачи товара нерезиденту и соответственно датой признания дохода в учете продавца.

В то же время перевозчик может выдать другой, чем коносамент, документ в подтверждение получения груза для перевозки (ст. 137 КТМУ). Тогда, если ВЭД-контрактом предусмотрен этот вариант, ориентируемся на дату такого документа.

Пересчитываем доход в валюту отчетности

Доход от экспорта товаров предприятие получает в иностранной валюте. Однако в бухучете такой доход должен быть отражен еще и в валюте отчетности (гривнях).

Для пересчета величины дохода, выраженного в иностранной валюте, в гривни руководствуются нормами НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Поэтому для того, чтобы правильно пересчитать инвалютный доход, достаточно знать всего три простых правила (см. табл. 1):

1) операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем перерасчета суммы в иностранной валюте с применением курса НБУ на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) (п. 5 НП(С)БУ 21);

2) сумму аванса (предоплаты) в иностранной валюте при включении в состав дохода* отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением курса НБУ на дату получения аванса (абзац второй п. 6 НП(С)БУ 21);

* Помним, что получение аванса (предоплаты) не приводит к возникновению дохода, а потому такое включение осуществляется только на дату признания дохода.

3) если предоплата и отгрузка происходят частями, доход от реализации товаров определяют по сумме авансовых платежей с применением курсов НКУ, исходя из последовательности получения авансовых платежей (абзац второй п. 6 НП(С)БУ 21).

Таблица 1. Перерасчет экспортного дохода в валюту отчетности

Следовательно, экспортный доход отражают на дату его возникновения по правилам бухучета, а гривневый эквивалент определяют по курсу НБУ на дату первого события (аванс или отгрузка) в пределах суммы такого первого события экспортной операции.

Курсовые разницы во время экспорта

Первое событие — предоплата. Если первым событием было получение аванса от нерезидента, тогда погашение кредиторской задолженности, которая образовалась (Кт 681), не требует денег. Соответственно статья — немонетарная и по ней не определяют курсовые разницы.

Следовательно, в случае когда сначала имел место аванс, он просто фиксируется по курсу НБУ на дату, когда инвалюта поступила на распределительный счет (Дт 316 — Кт 681). А потом полученная инвалюта пересчитывается по курсу на дату зачисления на текущий валютный счет, если эти события произошли в разные дни и курс НБУ изменился (Дт 312 — Кт 316). Возникшая кредиторская задолженность (Кт 681) в дальнейшем не пересчитывается. Просто доход от реализации товара (Дт 362 — Кт 702) признают по курсу НБУ на дату аванса. После чего задолженности закрывают проводкой: Дт 681 — Кт 362.

Первое событие — отгрузка. Если же по экспортной операции сначала имела место отгрузка товаров (или частичная отгрузка), то возникает монетарная дебиторская задолженность (Дт 362 — Кт 702). Такая задолженность фиксируется по курсу НБУ на дату отгрузки. А

(п. 8 НП(С)БУ 21, см. статью «Курсовые разницы и как их считать» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62):

1) на дату осуществления хозяйственной операции (то есть на дату погашения нерезидентом задолженности: Дт 316 — Кт 362, Дт 312 — Кт 316) и

2) на каждую дату баланса (если на эту дату дебиторская задолженность остается непогашенной).

Причем на дату хозяйственной операции курсовые разницы определяют (согласно избранной учетной политике):

— или в пределах такой хозяйственной операции;

— или по всей статье.

Подробнее об этом см. в статье «Курсовые разницы & учетная политика» // «Налоги & бухучет», 2018, № 63 (ср. ).

Положительные курсовые разницы отражают по Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (Дт 362 — Кт 714), а отрицательные — по Дт 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (Дт 945 — Кт 362).

Что касается налоговоприбыльного учета курсовых разниц, то нормы НКУ не предусматривают никаких отдельных корректировок бухфинрезультата до налогообложения. Поэтому все прибыльщики (и малодоходники, и высокодоходники) отражают такие операции исключительно по бухгалтерским правилам.

А теперь рассмотрим пример.

Таблица 2. Экспорт товаров в бухучете