Бухоблік експорту товарів: дата доходу і гривневий еквівалент

Дата визнання експортного доходу

Критерії визнання доходу. Відразу наголосимо: про відображення доходу від експорту товарів на дату отримання передоплати не може бути й мови. Позаяк такі надходження від інших осіб доходами не визнаються (пп. 6.3 і 6.4 НП(С)БО 15 «Дохід»).

За вимогами п. 8 НП(С)БО 15 дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, інших активів) у бухгалтерському обліку визнають за дотримання всіх таких умов:

1) покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

4) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Нерідко останні два критерії виконуються вже у момент підписання ЗЕД-договору. А ось виконання перших двох умов якраз і свідчить про необхідність нарахувати дохід. Тому

Втрата контролю. Зазвичай втрата контролю супроводжується переходом права власності на товар (див. лист Мінфіну від 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345). Цю подію визначають згідно з умовами укладеного ЗЕД-договору.

Утім, жорстко прив’язуватися до моменту переходу права власності, вважаємо, не коректно. Адже трапляються випадки, коли право власності переходить до покупця набагато пізніше, ніж передається контроль (наприклад, при експорті на умовах відстрочення платежу, якщо договором передбачений перехід права власності після остаточного розрахунку). Тому, на наш погляд,

Перехід ризиків і вигід. Визначити перехід ризиків дещо складніше. Тут логічно орієнтуватися на міжнародні умови постачання відповідно до правил ІНКОТЕРМС, зафіксовані в ЗЕД-контракті. Тоді залежно від базису постачання ІНКОТЕРМС, визначеного у ЗЕД-договорі, встановлюють, у який момент покупцеві переходять ризики. Наприклад, за умовами постачання DAP (Delivered at Place) продавець передає товар у розпорядження покупця готовим до розвантаження в узгодженому місці призначення. Це означає, що допоки товар не прибув у зазначений пункт призначення, ризики не передано. А от за умовами постачання СРТ (Carriage Paid To) продавець оплачує перевезення товару до названого пункту призначення. Після чого передає товар перевізнику і знімає з себе подальшу відповідальність за нього. Відтак, і ризики він передає із моменту передання товару перевізникові.

Отже, можна констатувати, що за загальним правилом дохід від експорту товарів відображають у бухобліку в той момент, коли відбулася остання з подій, визначених п. 8 НП(С)БО 15. Інакше кажучи, в деяких випадках контроль втрачається раніше, ніж ризики, інколи навпаки. Аби відобразити дохід, необхідно дочекатися, щоб настали обидві події.

Документування дати доходу. Тут зауважте!

Водночас на практиці податківці іноді наполягають, що дата виникнення експортного доходу має визначатися саме за датою оформлення МД.

Тому щоб уникнути непорозумінь із податківцями, дату виникнення доходу слід документально підтвердити (особливо коли така дата належить до іншого звітного періоду, ніж дата вивезення товару за межі митної території України). Документом, що підтверджує дату виникнення доходу, може бути акт приймання-передачі товару, CMR або будь-який інший документ, що містить усі реквізити первинного документа. Саме на дату оформлення такого документа зазвичай показують дохід від реалізації експортованого товару.

А якщо, скажімо, у ЗЕД-контракті зазначено, що право власності на товар передається від продавця до покупця в момент прийняття товару в місці поставки, а умови постачання за ІНКОТЕРМС — CFR (Cost and Freight). Який документ тоді слугуватиме підставою для визначення дати прийняття товару нерезидентом у разі морського перевезення?

За умовами постачання CFR вважається, що поставка відбулася в момент, коли товар потрапив на борт судна в порту відвантаження. З моменту, коли товар знаходиться на борту судна в порту відвантаження, відбувається і перехід ризиків до покупця. А документом, який виписується (підписується капітаном або агентом перевізника) винятково в момент прийняття вантажу на борт, є коносамент (Bill of Lading). Підписаний коносамент одночасно виступає і документом, що підтверджує факт передачі вантажу для доставки (замінює акт приймання-передачі).

Також коносамент є товаророзпорядчим документом на товари, що дозволяє покупцю розпорядитися ними шляхом передавального напису та надання коносаменту. Таким чином, коносамент надає право власності на товари. У коносаменті зазначаються, зокрема, час і місце видачі коносамента (ст. 138 Кодексу торговельного мореплавства України — КТМУ). Тож ця дата і буде датою передання товару нерезиденту і відповідно датою визнання доходу в обліку продавця.

Водночас перевізник може видати інший, ніж коносамент, документ на підтвердження отримання вантажу для перевезення (ст. 137 КТМУ). Тоді, якщо ЗЕД-контрактом передбачено цей варіант, орієнтуємося на дату такого документа.

Перераховуємо дохід у валюту звітності

Дохід від експорту товарів підприємство отримує в іноземній валюті. Проте в бухобліку такий дохід має бути відображений ще й у валюті звітності (гривнях).

Для перерахунку величини доходу, вираженого в іноземній валюті, у гривні керуються нормами НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Тож для того, щоб правильно перерахувати інвалютний дохід, досить знати всього три прості правила (див. табл. 1):

1) операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 НП(С)БО 21);

2) суму авансу (передоплати) в іноземній валюті при включенні до складу доходу* звітного періоду перераховують у валюту звітності із застосуванням курсу НБУ на дату отримання авансу (абзац другий п. 6 НП(С)БО 21);

* Пам’ятаємо, що отримання авансу (передоплати) не призводить до виникнення доходу, а тому таке включення здійснюється тільки на дату визнання доходу.

3) якщо передоплата та відвантаження відбуваються частинами, дохід від реалізації товарів визначають за сумою авансових платежів із застосуванням курсів НКУ, виходячи з послідовності отримання авансових платежів (абзац другий п. 6 НП(С)БО 21).

Таблиця 1. Перерахунок експортного доходу у валюту звітності

Відтак, експортний дохід відображають на дату його виникнення за правилами бухобліку, а гривневий еквівалент визначають за курсом НБУ на дату першої події (аванс чи відвантаження) в межах суми такої першої події експортної операції.

Курсові різниці під час експорту

Перша подія — передоплата. Якщо першою подією було отримання авансу від нерезидента, тоді погашення кредиторської заборгованості, що утворилася (Кт 681), не потребує грошей. Відповідно стаття — немонетарна і за нею не визначають курсові різниці.

Отже, у разі коли спочатку мав місце аванс, він просто фіксується за курсом НБУ на дату, коли інвалюта надійшла на розподільчий рахунок (Дт 316 — Кт 681). А потім отримана інвалюта перераховується за курсом на дату зарахування на поточний валютний рахунок, якщо ці події сталися у різні дні і курс НБУ змінився (Дт 312 — Кт 316). Виникла кредиторська заборгованість (К 681) у подальшому не перераховується. Просто дохід від реалізації товару (Дт 362 — Кт 702) визнають за курсом НБУ на дату авансу. Після чого заборгованості закривають проводкою: Дт 681 — Кт 362.

Перша подія — відвантаження. Якщо ж за експортною операцією спочатку мало місце відвантаження товарів (або часткове відвантаження), то виникає монетарна дебіторська заборгованість (Дт 362 — Кт 702). Така заборгованість фіксується за курсом НБУ на дату відвантаження. А

(п. 8 НП(С)БО 21, див. статтю «Курсові різниці та як їх рахувати» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62):

1) на дату здійснення господарської операції (тобто на дату погашення нерезидентом заборгованості: Дт 316 — Кт 362, Дт 312 — Кт 316) і

2) на кожну дату балансу (якщо на цю дату дебіторська заборгованість залишається непогашеною).

Причому на дату господарської операції курсові різниці визначають (згідно з обраною обліковою політикою):

— або в межах такої господарської операції;

— або за всією статтею.

Докладніше про це див. у статті «Курсові різниці & облікова політика» // «Податки & бухоблік», 2018, № 63 (ср. ).

Позитивні курсові різниці відображають за Кт 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (Дт 362 — Кт 714), а від’ємні — за Дт 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (Дт 945 — К 362).

Щодо податковоприбуткового обліку курсових різниць, то норми ПКУ не передбачають жодних окремих коригувань бухфінрезультату до оподаткування. Тож усі прибутківці (і малодохідники, і високодохідники) відображають такі операції виключно за бухгалтерськими правилами.

А тепер розглянемо приклад.

Таблиця 2. Експорт товарів у бухобліку