Когда может возникать 30 % разница?
Экспорт «особым» нерезидентам. При экспорте товаров нужно учитывать нормы п.п. 140.5.51 НКУ. Им установлено, что
при поставках «особым» (так называемым «оффшорным») нерезидентам необходимо корректировать финрезультат и отражать увеличивающую разницу — на 30 % стоимости реализованных таким нерезидентам товаров, необоротных активов (НА), работ, услуг
Иначе говоря, налоговые доходы по таким экспортным поставкам в налоговоприбыльном учете нужно увеличить на 30 % стоимости реализованных товаров.
Однако такая 30 % экспортная разница из п.п. 140.5.51 НКУ касается не любого экспорта, а только (!) экспорта товаров «особым» нерезидентам — из Перечней:
При экспорте товаров каким нерезидентам может возникать 30 % экспортная разница (по п.п. 140.5.51 НКУ)
| 30 % разница возникает только при экспорте товаров «особым» (так называемым «оффшорным») нерезидентам: | |
| (1) | из низконалоговых стран (т. е. со ставкой налога на прибыль (корпоративного налога) на 5 % и более ниже украинской, т. е. ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045 |
| или | |
| (2) | с особой организационно-правовой формой (ОПФ), не уплачивающих налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являющихся налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480 |
| Примечание. Имейте ввиду, что в Перечень № 480, например, включены отдельные штаты США (письмо ГНС от 19.02.2024 № 809/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК), а в Перечень № 1045 — Республика Молдова (письмо ГНСУ от 28.07.2023 № 2168/ІПК/99-00-21-02-03-06). | |
Экспорт обычным нерезидентам — без 30 % разницы. Повторим: 30 % экспортная разница может возникать только по операциям с «особыми» («оффшорными») нерезидентами — из Перечней. А вот
при экспорте товаров обычным нерезидентам (не из Перечней) финрезультат корректировать не нужно и 30 % разницы не будет
30 % разница — для высокодоходников. Учтите: 30 % разница при экспорте товаров «особым» нерезидентам может возникать только (!) у плательщиков, рассчитывающих разницы (корректирующих финрезультат на разницы из разд. III НКУ), т. е.:
— у высокодоходников (плательщиков с бухдоходом за отчетный год свыше 40 млн грн, п.п. 134.1.1 НКУ) и
— у малодоходников-добровольцев (рассчитывающих разницы по желанию).
А вот у малодоходников, отказавшихся от разниц (отметкой о нерасчете разниц в годовой декларации по налогу на прибыль) экспорт товаров любым нерезидентам отразится в налоговоприбыльном учете по бухучетным правилам. Поэтому
малодоходникам в налоговоприбыльном учете 30 % экспортную разницу показывать не нужно
30 % разница — по итогам года. Важно! 30 % разницу отражают только по итогам года (ежеквартально высокодоходникам ее рассчитывать не нужно). Об этом прямо говорится в п.п. 140.5.51 НКУ. Ведь только по итогам года и подведения годовых итогов можно определить, попадают ли операции с нерезидентом в контролируемые или нет. А значит, станет ясно, по каким правилам считать разницы по операциям с нерезидентами: по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ (т. е. как по контролируемым операциям) или по правилам «нетрансфертного» п.п. 140.5.51 НКУ (как по неконтролируемым).
При этом 30 % разницу при экспорте товаров «особым» нерезидентам (из низконалоговых стран или с особой ОПФ) отражают соответственно в стр. 3.1.7 и стр. 3.1.7.1 приложения РІ к годовой декларации по налогу на прибыль.
30% разница — по реализации. Заметьте: п.п. 140.5.51 НКУ требует увеличить финрезультат на 30 % стоимости товаров, НА, работ, услуг, реализованных «особым» нерезидентам. То есть
разница возникает по реализации — после того, как товар был отгружен на экспорт (Дт 362 — Кт 702)
А вот если сперва от «особого» нерезидента получили предоплату (первое событие), а экспорт товара будет позже, то по полученному авансу 30 % корректировку проводить не нужно. А ее нужно провести после того, как товар будет экспортирован (по итогам года).
О том, что данные о реализации товаров «особым» нерезидентам формируются по данным бухучета, говорилось в письме ГНСУ от 17.08.2023 № 2527/ІПК/99-00-21-02-02-06. А также налоговики обращали внимание на то, что для расчета 30 % разницы нужно брать договорную (контрактную) стоимость экспортируемых товаров (необоротных активов, работ, услуг) без учета НДС
А значит, базой для 30 % разницы будет договорная стоимость экспортируемых товаров, пересчитанная из валюты в гривни с учетом валютных правил пп. 5, 6 НП(С)БУ 21, — т. е. по курсу НБУ на дату первого события (получения предоплаты/отгрузки товара на экспорт). Подробнее о пересчете стоимости экспортируемых товаров см. отдельную статью тематического номера «Бухучет экспортных операций» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35.
Посредничество. Также имейте ввиду, что при посредничестве (если заключен договор комиссии на экспорт) показывать 30 % увеличивающую разницу должен комитент, а не посредник-комиссионер (вопрос 7 ОНК № 266*), поскольку при комиссии право собственности на реализуемый товар переходит непосредственно от комитента к покупателю-нерезиденту. И такие операции влияют на налог на прибыль комитента, а не посредника.
* ОНК, утвержденная приказом Минфина от 14.05.2021 № 266.
Экспорт — без деловой цели. Учтите! Финрезультат придется увеличить на всю (!) стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг, реализованных «особым» нерезидентам, если фискалы установят, что такие операции не имели деловой цели (абзац пятый п.п. 140.5.4, п.п. 14.1.231 НКУ). То есть по «неделовым» поставкам доходы в налоговом учете вообще придется показать в двойном размере! При этом обязанность доказывания отсутствия деловой цели возлагается на налоговиков с применением норм ст. 39 НКУ.
Когда не будет 30 % разницы?
Впрочем, в некоторых случаях 30 % разницы можно избежать. Какие это случаи?
Операции с нерезидентом попадают в контролируемые. Если операции с нерезидентом попадают в контролируемые (т. е. соответствуют критериям контролируемых операций из пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 НКУ: объем годового бухдохода — свыше 150 млн грн и годовой объем хозопераций с контрагентом-нерезидентом — свыше 10 млн грн), то в таком случае 30 % разницы не будет. Так как
для контролируемых операций по итогам года предусмотрены свои корректировки (разницы по пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ) — с учетом положений «трансфертной» ст. 39 НКУ
Справка от нерезидента с особой ОПФ (об уплате налога на прибыль/корпоративного налога). При экспорте товаров нерезидентам с особой ОПФ (из Перечня № 480) не будет 30 % разницы, если плательщик получил от нерезидента справку (или другой официальный документ) об уплате нерезидентом налога на прибыль или корпоративного налога в стране, в которой нерезидент зарегистрирован, (ввиду чего такой нерезидент может считаться налоговым резидентом такой страны).
Правда, п.п. 140.5.51 НКУ не выдвигает специальных требований к форме этой справки. Поэтому нюансы ее оформления рассматривались в вопросе 6 ОНК № 266.
Как пояснили налоговики, достаточным подтверждением для этого будет документ, свидетельствующий об уплате налога нерезидентом в соответствующей стране в периоде осуществления операции в общем понимании (например, в качестве зарегистрированного плательщика налога на прибыль (корпоративного налога)). Тем самым фактически фискалы обозначили, что подтверждать, какую именно сумму налога на прибыль (корпоративного налога) и по какой ставке уплатил нерезидент, не требуется.
Достаточно, если справкой будет подтвержден собственно налоговый статус нерезидента и в справке будет указано о том, что нерезидент зарегистрирован плательщиком налога на прибыль (корпоративного налога)
Иначе, если в справке не будет говориться об уплате нерезидентом налога на прибыль (корпоративного налога), то операции с нерезидентом подпадут под 30 % разницу (письма ГНСУ от 12.03.2024 № 1282/ІПК/99-00-21-02-02ІПК, от 18.08.2023 № 2590/ІПК/99-00-21-02-03-06, от 10.02.2021 № 504/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Причем такая справка должна содержать информацию об уплате налога именно таким нерезидентом — являющимся контрагентом налогоплательщика (а не другими физическими/юридическими лицами или образованиями без статуса юрлица — в частности, учредителями партнерства как организационно-правовой формы нерезидента).
В связи в этим, как отмечали контролеры, с учетом положений п. 103.5 НКУ целесообразно получить от нерезидента документ, выданный финансовым (налоговым) органом страны нерезидента по форме, утвержденной согласно законодательству его страны. Такой документ должен быть надлежащим образом легализован и переведен в соответствии с законодательством Украины.
Впрочем, учтите: справка защитит от 30 % разницы только (!) при сотрудничестве с нерезидентами с особой ОПФ (из Перечня № 480). А вот по операциям с нерезидентами из низконалоговых стран (из Перечня № 1045 — уплачивающих налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 % и более ниже украинской, т. е. ниже 13 %), защититься справкой не получится. Такой возможности не предусмотрено, и в этом случае справка не поможет.
Если доходы подтверждены по принципу «вытянутой руки». Как оговорено п.п. 140.5.51 НКУ, 30 % экспортную разницу можно не показывать, если операция с «особым» нерезидентом не является контролируемой и при этом доходы подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (по процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи Отчета о контролируемых операциях). То есть
в таком случае, по сути, требуется подтвердить, что по операции с «особым» нерезидентом доходы не занижены
Тогда 30 % разницу можно вообще не отражать, а показать доходы по операции с «особым» нерезидентом в сумме, которая есть, — так как доходы соответствуют принципу «вытянутой руки».
Как в этом случае подтвердить размер доходов по принципу «вытянутой руки» — пояснялось в вопросе 8 ОНК № 266. Фактически для этого нужно подготовить соответствующую документацию. А это не так просто. Так как обычно для подготовки такой документации обращаются за помощью к соответствующим организациям (в частности, аудиторским фирмам), специализирующимся на трансфертном ценообразовании. Подробнее об этом см. «30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами: как защититься?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 58 (ср. ).
Если не показали 30 % разницу
А что если при экспорте «особому» нерезиденту плательщик налога на прибыль (высокодоходник или малодоходник-доброволец) не показал 30 % разницу?
В таком случае, прежде всего, следует учесть, что 30 % разницу плательщик может не показывать, если соблюдаются условия освобождения от 30 % разницы. Правда, для этого следует собрать соответствующие подтверждающие документы. Иначе, если нет освобождения, придется исправлять ошибку (см. таблицу):
Если по операции с «особым» нерезидентом не показали 30 % разницу
| Варианты | Пояснения |
| Если есть освобождение от 30 % разницы | |
| Если доходы соответствуют принципу «вытянутой руки» | 30 % разницу можно не показывать, если подготовить соответствующую документацию о том, что доходы по операции с нерезидентом (из Перечней) соответствуют принципу «вытянутой руки». Такая документация хранится у плательщика и может подаваться на запрос контролирующего органа во время проведения документальной проверки или при сборе налоговой информации (п. 73.3 НКУ; вопрос 8 ОНК № 266) |
| Если получена справка от нерезидента с особой ОПФ | 30 % разницу можно не показывать, если от нерезидента с особой ОПФ (из Перечня № 480) получить справку (или другой официальный документ) об уплате нерезидентом налога на прибыль или корпоративного налога*. Такая справка хранится у плательщика и может подаваться на запрос контролирующего органа во время проведения документальной проверки или при сборе налоговой информации (п. 73.3 НКУ; вопрос 6 ОНК № 266) |
| * Причем даже если справка выдана по окончании отчетного (налогового) года, но в ней указано, что нерезидент осуществлял уплату этого налога в предыдущем году в стране, в которой он зарегистрирован как юрлицо, такая справка будет основанием для неотражения 30 % разницы (письмо ГНСУ от 18.08.2023 № 2590/ІПК/99-00-21-02-03-06). Однако учтите, что такая справка защищает от 30 % разницы только операции с нерезидентами с особой ОПФ (из Перечня № 480) и не поможет при операциях с нерезидентами из низконалоговых стран (из Перечня № 1045). | |
| Если нет освобождения от 30 % разницы и ее следовало показать | |
| Исправить ошибку самостоятельно | Если плательщик не подпадает под случаи освобождения от 30 % разницы (отмеченные выше) и должен был по операции с «особым» нерезидентом отразить 30 % разницу, но этого не сделал, то он может самоисправиться. Для этого необходимо уточнить годовую декларацию по налогу на прибыль, в которой по операции с «особым» нерезидентом не показали 30 % разницу. Причем, если при исправлении ошибки возникла недоплата, то до окончания военного положения исправить самостоятельно выявленные ошибки любых периодов можно без самоштрафа и пени (п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). То есть достаточно погасить лишь сумму возникшей недоплаты |
| Если ошибку обнаружат контролеры | Учтите! Если ошибку обнаружат контролеры и доначислят налоговые обязательства, однако плательщик уплатит их по НУР в течение 30 календарных дней (без обжалования), то штрафные (финансовые) санкции (штрафы), начисленные на сумму такого налогового обязательства, считаются отмененными, а пеня не начисляется (п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поэтому, уплатив налог по НУР в 30-дневный срок, плательщик освобождается от штрафов и пени |
Выводы
- При экспорте товаров «особым» нерезидентам (из Перечней) у плательщиков, рассчитывающих разницы, может возникать экспортная разница.
- При экспорте товаров «особым» нерезидентам финрезультат нужно увеличить на 30 % стоимости реализованных им товаров. При экспорте товаров обычным нерезидентам (не из Перечней) финрезультат корректировать не нужно.
- 30 % разницу отражают по итогам года, в котором были реализованы товары «особому» нерезиденту.
- 30 % разницы не будет: (1) по контролируемым операциям (когда считают свои разницы), (2) если нерезидент с «особой» ОПФ предоставит справку об уплате налога на прибыль (корпоративного налога), (3) если доходы по операции с «особым» нерезидентом подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».
- Из разъяснений контролеров следует, что для неотражения 30 % разницы достаточно, если справкой будет подтвержден собственно налоговый статус нерезидента с особой ОПФ (т. е. если в справке будет указано о том, что нерезидент зарегистрирован плательщиком налога на прибыль (корпоративного налога)), а не непосредственно факт уплаты этого налога.
