30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами: как защититься?

Запросы налоговиков

Прежде всего заметим, что о возможности налоговиков направлять запросы налогоплательщикам относительно разниц с нерезидентами по пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ (при сборе налоговой информации по п. 73.3 НКУ) говорил Минфин еще в ОНК, утвержденной приказом от 14.05.2021 № 266 (далее — ОНК № 266, см. «Разницы с нерезидентами: что обобщил Минфин» // «Налоги & бухучет», 2021, № 45). Поэтому, видно, и посыпались запросы.

В связи с этим напомним, что по общим правилам срок ответа плательщиком на запрос — 15 рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса (п.п. 73.3.3 НКУ). Подробнее об этом см. «Несвоевременный ответ на запрос фискалов: быть ли штрафу?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 42 и «Не ответил на запрос налоговиков? Получишь штраф!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 36.

Когда возможна 30 % разница?

Условия, когда по операциям с «особыми» нерезидентами нужно показать 30 % разницу, указаны в пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ. Причем учтите, что такая разница может возникать:

— как при покупках товаров (в том числе необоротных активов), работ, услуг у таких нерезидентов — тогда на 30 %, по сути, урезаются расходы (через увеличивающую разницу в стр. 3.1.6.1, 3.1.6.2 приложения РІ);

— так и при продажах им товаров (в том числе необоротных активов), работ, услуг — тогда на 30 % увеличиваются доходы (через увеличивающую разницу в стр. 3.1.7, 3.1.7.1 приложения РІ).

Что это за условия?

30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами

И — несколько моментов.

Покупки у обычных нерезидентов — без 30 % разницы. Как отмечалось, 30 % разница может возникать по операциям с «особыми» («оффшорными») нерезидентами из Перечней. Поэтому по операциям с обычными нерезидентами (не из Перечней) финрезультат корректировать не нужно — т. е. 30 % разницы не будет.

30 % разница — для высокодоходников. Учтите, что необходимость 30 % корректировки по операциям с «особыми» нерезидентами возникает только (!) у плательщиков, рассчитывающих разницы — корректирующих финрезультат на разницы из разд. III НКУ. То есть у высокодоходников (плательщиков с бухдоходом за отчетный год свыше 40 млн грн) и малодоходников-добровольцев (считающих разницы по желанию). А вот

Поэтому они 30 % корректировку по операциям с «особыми» нерезидентами не проводят и финрезультат не корректируют. А потому запросы налоговиков к малодоходникам (отказавшимся от разниц с помощью отметки в декларации) фактически безосновательны. Но его лучше не игнорировать, а лишний раз фискалам пояснить, что предприятие является малодоходником (отказавшимся от разниц). А потому не должно рассчитывать разницы из разд. III НКУ (в том числе и разницы по пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ — даже если имели место операции с «особыми» нерезидентами). Ну и тем более, в таком случае малодоходнику не нужно подтверждать отсутствие 30 % разницы с помощью принципа «вытянутой руки» (так как такая возможность предоставлена лишь тем плательщикам, которые такие разницы рассчитывают, а малодоходников, не рассчитывающих разницы, и вовсе не касается).

30 % разница — по итогам года. Также учтите, что 30 % разницу показывают только по итогам года (ежеквартально ее рассчитывать не нужно). Об этом прямо говорится в пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ. Ведь так как стоимостные критерии «контролируемости» (ст. 39 НКУ) исчисляются за год, то и определить, является операция контролируемой или нет, можно лишь по итогам года. А значит, только по итогам года и подведения годовых итогов становится понятно, каким образом считать такую разницу: по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ (т. е. как по контролируемым операциям) или по правилам «нетрансфертных» пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ (как по неконтролируемым).

Если в 2022 были на спецЕН. Видя таможенные декларации, налоговики на практике направляют запросы (с требованием показать 30 % разницу) плательщикам даже за те периоды 2022, когда они находились на спецЕН.

Сразу скажем: если покупка у «особых» нерезидентов либо продажа «особым» нерезидентам была совершена в период спецЕН (т. е. операции произошли в период спецЕН), то требования фискалов о 30 % корректировке незаконны. Ведь спецЕНщики плательщиками налога на прибыль не являются. А потому оглядываться на период спецЕН и признавать разницы за период спецЕНщика не должны! Тем более, что и в «переходном» п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ (касающемся специфики налога на прибыль у спецЕНщиков) никаких требований о расчете разниц за период спецЕНщика не установлено. Да и, по правде, в период спецЕН расходы/доходы по операции с нерезидентом на объект налогообложения налогом на прибыль никакого влияния не оказали — чтобы потом их корректировать с помощью 30 % разницы. Ведь предприятие плательщиком налога на прибыль в тот период не являлось.

Поэтому, получив запрос от налоговиков, придется пояснить, что операция была совершена в период спецЕН и предприятие на тот момент пребывало в спецЕНщиках, на которых требования о расчете прибыльных разниц не распространяются.

Сложнее с переходными операциями — если, скажем, в том же 2022 вернулись в прибыльщики и при этом (1) экспорт был еще на спецЕН, а (2) оплата от «особого» нерезидента поступила уже в период прибыльщика. Тогда с учетом п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ такую переходную операцию придется обложить по «прибыльным» правилам (т. е. показать увеличивающую разницу по получению оплаты). А потому тут может возникать вопрос и с применением к ней 30 % разницы (но только если доход за весь 2022, включая период спецЕН, превысил 40 млн — и по итогам 2022 возникала необходимость расчета разниц из разд. III НКУ)*. К слову, аналогичный вопрос с применением 30 % разницы может возникать и в случае, если товар отгружался на общей системе налогообложения (с обложением по «прибыльным» правилам), а оплата поступила уже после перехода на спецЕН.

* Еще с 01.08.2023 (после вступления в силу Закона Украины от 30.06.2023 № 3219-IX, принятого на базе законопроекта № 8401) по полной урегулируют переходные операции при уходе со спецЕН (и, в частности, устранят повторное налогообложение, если оплата была получена на спецЕН, а отгрузка товара происходит уже на общей системе налогообложения) — для этого п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ изложат в новой редакции.

Однако можно ли от этой разницы уйти?

Когда 30 % разницы можно избежать?

В некоторых случаях 30 % разницу можно обойти. Что это за случаи?

Если операции попадают в контролируемые. Особый случай — если операции с нерезидентом попадают в контролируемые (т. е. соответствуют критериям контролируемых операций из пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 НКУ: объем годового бухдохода — свыше 150 млн грн и годовой объем хозопераций с контрагентом-нерезидентом — свыше 10 млн грн). В таком случае 30 % разница не работает, поскольку для контролируемых операций по итогам года предусмотрены свои корректировки (разницы по пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ) — с учетом положений «трансфертной» ст. 39 НКУ.

Справка от нерезидента с особой ОПФ (об уплате налога на прибыль/корпоративного налога). Также учтите: при операциях с нерезидентами из Перечня № 480 (с особой ОПФ) не будет 30 % разницы, если нерезидент с особой ОПФ уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) в стране, в которой он зарегистрирован, — ввиду чего может считаться налоговым резидентом такой страны. Поэтому в таком случае у плательщика отсутствует необходимость проводить 30 % корректировку и увеличивать финрезультат. Однако тут необходимо документальное подтверждение.

Причем, как пояснялось в вопросе 6 ОНК № 266 и БЗ 102.12:

— достаточным подтверждением будет документ, подтверждающий уплату нерезидентом налога в соответствующей стране в периоде осуществления операции (в качестве зарегистрированного плательщика налога на прибыль (корпоративного налога)). То есть справка, содержащая информацию об уплате налога именно таким нерезидентом — являющимся контрагентом налогоплательщика (а не другими физическими/юридическими лицами или образованиями без статуса юрлица — в частности, учредителями партнерства как организационно-правовой формы нерезидента);

— пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ не выдвигают специальных требований к форме такой справки, а также требований к органу, который должен выдавать этот документ. Однако с учетом положений п. 103.5 НКУ целесообразно получить от нерезидента документ, выданный финансовым (налоговым) органом страны нерезидента по форме, утвержденной согласно законодательству его страны. Такой документ должен быть надлежащим образом легализован и переведен в соответствии с законодательством Украины.

Причем, как отмечалось в вопросе 6 ОНК № 266, такой полученный от нерезидента документ хранится у плательщика и может предоставляться контролерам по запросам при проверках (ст. 85 НКУ) или при сборе налоговой информации (п. 73.3 НКУ). Поэтому если вы осуществляли операцию с таким нерезидентом с особой ОПФ и у вас есть такая справка (защищающая от 30 % разницы), то ее сканкопию нужно привести в ответе на запрос налоговиков.

Принцип «вытянутой руки». Еще одна возможность не показывать 30 % разницу — если операция с нерезидентом не является контролируемой, однако расходы (при покупке) / доходы (при продаже) подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (по процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи Отчета о контролируемых операциях). То есть в таком случае, по сути, требуется подтвердить, что по операции с «особым» нерезидентом расходы не завышены / доходы не занижены. Тогда 30 % корректировку разрешается вообще не проводить, а учесть расходы/доходы по операции с «особым» нерезидентом в полной сумме (так как они соответствуют принципу «вытянутой руки»).

Так, объем налогооблагаемой прибыли считается соответствующим принципу «вытянутой руки», если условия осуществленных операций не отличаются от условий, которые применяются между несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях (п.п. 39.1.2 НКУ).

Поэтому для подтверждения цены операции по принципу «вытянутой руки» плательщику необходимо сравнить с этими условиями условия осуществленных операций. Сопоставление условий проводится по методам, определенным п. 39.3 НКУ, — с использованием метода, наиболее подходящего для осуществленных плательщиком операций. Причем во время выбора сопоставимых неконтролируемых операций плательщикам нужно придерживаться требований относительно сопоставления коммерческих и финансовых условий, предусмотренных п. 39.2 НКУ.

При этом сумма расходов/доходов считается подтвержденной плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (по процедуре, установленной ст. 39 НКУ), если:

— цена (или показатель рентабельности) соответствующей операции находится в пределах диапазона цен (рентабельности), рассчитанного на основании показателей сопоставимых неконтролируемых операций или

— если цена (или показатель рентабельности) соответствующей операции находится за пределами диапазона цен (рентабельности), рассчитанного на основании показателей сопоставимых неконтролируемых операций, однако корректировка к цене (показателю рентабельности), к медиане такого диапазона (или минимальному/максимальному его значению) приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Конечно же такое соответствие нужно подтвердить документально. Для этого ориентируются на положения п.п. 39.4.6 НКУ (которым определены требования к составлению документации по трансфертному ценообразованию и содержанию такой документации для контролируемых операций). Однако поскольку в данном случае — операции неконтролируемые, то подавать по полной всю трансфертную документацию не нужно. А (как пояснялось в вопросе 8 ОНК № 266) для обоснования величины расходов (доходов) плательщику с оглядкой на п.п. 39.4.6 НКУ достаточно подготовить документацию (пакетом документов или единым документом) в том объеме, который необходим для оценки соответствия уровня цены или показателя рентабельности соответствующей операции (операций) принципу «вытянутой руки». Такую документацию составляют в произвольной форме. При этом объем указанной в ней информации считается достаточным, если плательщик надлежащим образом обосновал уровень цен / показатель рентабельности наиболее целесообразным (подходящим) методом из п.п. 39.3.1 НКУ.

Причем (как отмечалось в ОНК № 266) такое документальное обоснование хранится у плательщика и может подаваться на запрос контролирующего органа во время проведения документальной проверки или при сборе налоговой информации (п. 73.3 НКУ).

Поэтому если вы решили защититься от 30 % разницы с помощью принципа «вытянутой руки», то всю подтверждающую информацию нужно предоставить в ответе на запрос налоговиков.

Как правило, для подготовки такой документации обращаются за помощью к соответствующим организациям (в частности, аудиторским фирмам), специализирующимся на трансфертном ценообразовании. Однако учтите, что это дорого и долго. Поэтому, возможно, сперва тут стоит все-таки прикинуть, что «дешевле» — потратиться на специалистов или показать 30 % разницу (подпадающую под 18 % налог).

Если решили не показывать 30 % разницу (по итогам года), защищаясь принципом «вытянутой руки», то лучше, конечно, подготовить нужную документацию как можно раньше, не дожидаясь поступления запроса от налоговиков.

Но что если на момент получения запроса такая документация еще не подготовлена? Или если сейчас в 2023 поступил запрос о 30 % разнице, скажем, за 2021 год?

Если на момент запроса документация еще не собрана. Тогда можно в ответе на запрос уведомить налоговиков о том, что налоговые разницы не применялись, поскольку используемые в операциях цены соответствуют ценам, определенным по принципу «вытянутой руки». Можно уточнить, что соответствующая документация будет предоставлена при проведении налоговой проверки.

На наш взгляд, главное, успеть собрать всю нужную документацию до проведения проверки (по результатам которой налоговики и могут провести доначисления в случае выявления несоответствий, вопрос 9 ОНК № 266)*. Тем более что о возможности предоставления плательщиком такой подтверждающей документации не только по запросу налоговиков, но и во время проведения проверки прямо говорится в вопросе 8 ОНК № 266.

* Напомним, что документальные внеплановые проверки, связанные с трансфертным ценообразованием (по пп. 78.1.2, 78.1.14-78.1.16 НКУ), во время военного положения разрешены (п. 69.2, а с 01.08.2023 — новый п. 69.21 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Поэтому,

Тот факт, что документация будет подготовлена после истечения сроков на подачу декларации за соответствующий год, принципиального значения не имеет. Тут будет уместно провести аналогию с контролируемыми операциями. По ним по итогам года также рассчитывают свои «трансфертные» разницы в приложении ТЦ. Однако учитывая, что собрать трансфертную документацию — дело непростое, и на момент подачи годовой декларации по налогу на прибыль такая подтверждающая информация у плательщика в силу объективных причин может еще попросту отсутствовать (так как такие данные за соответствующий год появляются со временем), то разрешается «отложить» подачу годового приложения ТЦ (по сути, отодвинуть расчет разниц) к моменту подачи Отчета о контролируемых операциях (срок подачи которого — до 1 октября года, следующего за отчетным, п.п. 39.4.2 НКУ). То есть сперва разрешено подать годовую декларацию по прибыли, а уже после собирать подтверждающую информацию о соответствии цен принципу «вытянутой руки». И по мере сбора необходимой подтверждающей трансфертной документации — подать приложение ТЦ «с отсрочкой» (одновременно с Отчетом о контролируемых операциях). Главное — такую подтверждающую информацию собрать! Причем из-за такой «отложенной» подачи приложения ТЦ с уточняющей декларацией по налогу на прибыль (до 1 октября) штрафные санкции к плательщику не применяются (п.п. «а» п. 50.1 НКУ). Подробнее об этом см. «Приложение ТЦ — трансфертное ценообразование» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5.

Но в нашей ситуации предельный срок на сбор документов не установлен. Поэтому важно вооружиться соответствующей подтверждающей документацией до визита проверяющих и иметь ее на момент налоговой проверки.

Еще учтите, что до 01.08.2023 имеются определенные основания считать, что сроки ответа на запрос налоговиков являются приостановленными (по п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Поскольку в исключениях (когда приостановка не работает) запросы налоговиков прямо не упоминаются. Хотя под широкое определение «документа» (из п.п. 14.1.144¹ НКУ), формально, при желании можно подвести и ответы на запросы. Поэтому ввиду размытых формулировок мы не рекомендуем злоупотреблять нарушением общих сроков ответа на запрос и придерживаться отведенного на это 15-дневного срока. Более того, учтите, что с 01.08.2023 (после вступления в силу Закона Украины от 30.06.2023 № 3219-IX, принятого на базе законопроекта № 8401) такой датой ограничат действие п.п. 69.9. Поэтому основания для продления сроков и вовсе отпадут.