Коли може виникати 30 % різниця?
Експорт «особливим» нерезидентам. При експорті товарів треба враховувати норми п.п. 140.5.51 ПКУ. Ним установлено, що
при постачаннях «особливим» (так званим «офшорним») нерезидентам необхідно коригувати фінрезультат і відображати збільшуючу різницю — на 30 % вартості реалізованих таким нерезидентам товарів, необоротних активів (НА), робіт, послуг
Інакше кажучи, податкові доходи за такими експортними постачаннями в податковоприбутковому обліку треба збільшити на 30 % вартості реалізованих товарів.
Проте така 30 % експортна різниця з п.п. 140.5.51 ПКУ стосується не будь-якого експорту, а тільки (!) експорту товарів «особливим» нерезидентам — з Переліків.
При експорті товарів яким нерезидентам може виникати 30 % експортна різниця (за п.п. 140.5.51 ПКУ)
| 30 % різниця виникає тільки при експорті товарів «особливим» (так званим «офшорним») нерезидентам: | |
| (1) | з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток (корпоративного податку) на 5 % і більше нижче української, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, |
| або | |
| (2) | з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480 |
| Примітка. Майте на увазі, що до Переліку № 480, наприклад, включені окремі штати США (лист ДПС від 19.02.2024 № 809/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК), а до Переліку № 1045 — Республіка Молдова (лист ДПСУ від 28.07.2023 № 2168/ІПК/99-00-21-02-03-06). | |
Експорт звичайним нерезидентам — без 30 % різниці. Повторимо: 30 % експортна різниця може виникати тільки за операціями з «особливими» («офшорними») нерезидентами — з Переліків. А ось
при експорті товарів звичайним нерезидентам (не з Переліків) фінрезультат коригувати не треба і 30 % різниці не буде
30 % різниця — для високодохідників. Врахуйте: 30 % різниця при експорті товарів «особливим» нерезидентам може виникати тільки (!) у платників, які розраховують різниці (що коригують фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ), тобто:
— у високодохідників (платників з бухдоходом за звітний рік понад 40 млн грн, п.п. 134.1.1 ПКУ) і
— у малодохідників-добровольців (які розраховують різниці за бажанням).
А ось у малодохідників, які відмовилися від різниць (відміткою про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток) експорт товарів будь-яким нерезидентам відобразиться в податковоприбутковому обліку за бухобіковими правилами. Тому
малодохідникам у податковоприбутковому обліку 30 % експортну різницю показувати не треба
30 % різниця — за підсумками року. Важливо! 30 % різницю відображають тільки за підсумками року (щоквартально високодохідникам її розраховувати не треба). Про це прямо говориться в п.п. 140.5.51 ПКУ. Адже тільки за підсумками року і підбиттям річних підсумків можна визначити, потрапляють операції з нерезидентом у контрольовані чи ні. А отже, стане ясно, за якими правилами рахувати різниці за операціями з нерезидентами: за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ (тобто як за контрольованими операціями) яи за правилами «нетрансфертного» п.п. 140.5.51 ПКУ (як за неконтрольованими).
При цьому 30 % різницю при експорті товарів «особливим» нерезидентам (з низькоподаткових країн або з особливою ОПФ) відображають відповідно в ряд. 3.1.7 і ряд. 3.1.7.1 додатка РІ до річної декларації з податку на прибуток.
30% різниця — за реалізацією. Зверніть увагу: п.п. 140.5.51 ПКУ вимагає збільшити фінрезультат на 30 % вартості товарів, НА, робіт, послуг, реалізованих «особливим» нерезидентам. Тобто
різниця виникає за реалізацією — після того, як товар був відвантажений на експорт (Дт 362 — Кт 702)
А ось якщо спершу від «особливого» нерезидента отримали передоплату (перша подія), а експорт товару буде пізніше, то за отриманим авансом 30 % коригування проводити не треба. А його треба провести після того, як товар буде експортований (за підсумками року).
Про те, що дані про реалізацію товарів «особливим» нерезидентам формуються за даними бухобліку, говорилося в листі ДПСУ від 17.08.2023 № 2527/ІПК/99-00-21-02-02-06. А також податківці звертали увагу на те, що для розрахунку 30 % різниці треба брати договірну (контрактну) вартість товарів (необоротних активів, робіт, послуг), що експортуються, без урахування ПДВ
А отже, базою для 30 % різниці буде договірна вартість товарів, що експортуються, перерахована з валюти в гривні з урахуванням валютних правил пп. 5, 6 НП(С)БО 21, — тобто за курсом НБУ на дату першої події (отримання передоплати / відвантаження товару на експорт). Детальніше про перерахунок вартості товарів, що експортуються, див. окрему статтю тематичного номера «Бухоблік експортних операцій» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35.
Посередництво. Також майте на увазі, що за посередництвом (якщо укладено договір комісії на експорт) показувати 30 % збільшуючу різницю повинен комітент, а не посередник-комісіонер (питання 7 УПК № 266*), оскільки при комісії право власності на товар, що реалізується, переходить безпосередньо від комітента до покупця-нерезидента. І такі операції впливають на податок на прибуток комітента, а не посередника.
* УПК, затверджена наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266.
Експорт — без ділової мети. Врахуйте! Фінрезультат доведеться збільшити на всю (!) вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, реалізованих «особливим» нерезидентам, якщо фіскали встановлять, що такі операції не мали ділової мети (абзац п’ятий п.п. 140.5.4, п.п. 14.1.231 ПКУ). Тобто за «неділовими» постачаннями доходи в податковому обліку взагалі доведеться показати в подвійному розмірі! При цьому обов’язок доведення відсутності ділової мети покладається на податківців із застосуванням норм ст. 39 ПКУ.
Коли не буде 30 % різниці?
Втім, у деяких випадках 30 % різниці можна уникнути. Які це випадки?
Операції з нерезидентом потрапляють у контрольовані. Якщо операції з нерезидентом потрапляють у контрольовані (тобто відповідають критеріям контрольованих операцій з пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 ПКУ: обсяг річного бухдоходу — понад 150 млн грн і річний обсяг госпоперацій з контрагентом-нерезидентом — понад 10 млн грн), то в такому разі 30 % різниці не буде. Оскільки
для контрольованих операцій за підсумками року передбачені свої коригування (різниці за пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ) — з урахуванням положень «трансфертної» ст. 39 ПКУ
Довідка від нерезидента з особливою ОПФ (про сплату податку на прибуток / корпоративного податку). При експорті товарів нерезидентам з особливою ОПФ (з Переліку № 480) не буде 30 % різниці, якщо платник отримав від нерезидента довідку (чи інший офіційний документ) про сплату нерезидентом податку на прибуток або корпоративного податку в країні, у якій нерезидент зареєстрований (зважаючи на що такий нерезидент може вважатися податковим резидентом такої країни).
Щоправда, п.п. 140.5.51 ПКУ не висуває спеціальних вимог до форми цієї довідки. Тому нюанси її оформлення розглядалися в питанні 6 УПК № 266.
Як пояснили податківці, достатнім підтвердженням для цього буде документ, що свідчить про сплату податку нерезидентом у відповідній країні в періоді здійснення операції в загальному розумінні (наприклад, як зареєстрованим платником податку на прибуток (корпоративного податку)). Таким чином фактично фіскали позначили, що підтверджувати, яку саме суму податку на прибуток (корпоративного податку) і за якою ставкою сплатив нерезидент, не вимагається.
Достатньо, якщо довідкою буде підтверджений власне податковий статус нерезидента і в ній буде зазначено про те, що нерезидент зареєстрований платником податку на прибуток (корпоративного податку)
Інакше, якщо в довідці не говоритиметься про сплату нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку), то операції з нерезидентом підпадуть під 30 % різницю (листи ДПСУ від 12.03.2024 № 1282/ІПК/99-00-21-02-02ІПК, від 18.08.2023 № 2590/ІПК/99-00-21-02-03-06, від 10.02.2021 № 504/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Причому така довідка повинна містити інформацію про сплату податку саме таким нерезидентом — який є контрагентом платника податків (а не іншими фізичними/юридичними особами або утвореннями без статусу юрособи — зокрема, засновниками партнерства як організаційно-правової форми нерезидента).
У зв’язку із цим, як зазначали контролери, з урахуванням положень п. 103.5 ПКУ доцільно отримати від нерезидента документ, виданий фінансовим (податковим) органом країни нерезидента за формою, затвердженою згідно із законодавством його країни. Такий документ має бути належним чином легалізований і перекладений відповідно до законодавства України.
Втім, врахуйте: довідка захистить від 30 % різниці тільки (!) при співпраці з нерезидентами з особливою ОПФ (з Переліку № 480). А ось за операціями з нерезидентами з низькоподаткових країн (з Переліку № 1045 — які сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 % і більше нижче за українську, тобто нижче 13 %), захиститися довідкою не вийде. Такої можливості не передбачено, і в цьому випадку довідка не допоможе.
Якщо доходи підтверджені за принципом «витягнутої руки». Як обумовлено п.п. 140.5.51 ПКУ, 30 % експортну різницю можна не показувати, якщо операція з «особливим» нерезидентом не є контрольованою і при цьому доходи підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (за процедурою, встановленою ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції). Тобто
у такому разі, по суті, вимагається підтвердити, що за операцією з «особливим» нерезидентом доходи не занижені
Тоді 30 % різницю можна взагалі не відображати, а показати доходи за операцією з «особливим» нерезидентом у сумі, яка є, — оскільки доходи відповідають принципу «витягнутої руки».
Як у цьому випадку підтвердити розмір доходів за принципом «витягнутої руки» — пояснювалося в питанні 8 УПК № 266. Фактично для цього треба підготувати відповідну документацію. А це не так просто. Оскільки зазвичай для підготовки такої документації звертаються по допомогу до відповідних організацій (зокрема, аудиторських фірм), які спеціалізуються на трансфертному ціноутворенні. Детальніше про це див. «30 % різниця за операціями з «особливими» нерезидентами: як захиститися?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 58 (ср. ).
Якщо не показали 30 % різницю
А що, коли при експорті «особливому» нерезиденту платник податку на прибуток (високодохідник або малодохідник-доброволець) не показав 30 % різницю?
У такому разі, передусім, слід врахувати, що 30 % різницю платник може не показувати, якщо дотримуються умови звільнення від 30 % різниці. Щоправда, для цього слід зібрати відповідні підтвердні документи. Інакше, якщо немає звільнення, доведеться виправляти помилку (див. таблицю).
Якщо за операцією з «особливим» нерезидентом не показали 30 % різницю
| Варіанти | Пояснення |
| Якщо є звільнення від 30 % різниці | |
| Якщо доходи відповідають принципу «витягнутої руки» | 30 % різницю можна не показувати, якщо підготувати відповідну документацію про те, що доходи за операцією з нерезидентом (з Переліків) відповідають принципу «витягнутої руки». Така документація зберігається у платника і може подаватися на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки або при зборі податкової інформації (п. 73.3 ПКУ; питання 8 УПК № 266) |
| Якщо отримана довідка від нерезидента з особливою ОПФ | 30 % різницю можна не показувати, якщо від нерезидента з особливою ОПФ (з Переліку № 480) отримати довідку (чи інший офіційний документ) про сплату нерезидентом податку на прибуток або корпоративного податку*. Така довідка зберігається у платника і може подаватися на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки або при зборі податкової інформації (п. 73.3 ПКУ; питання 6 УПК № 266) |
| * Причому навіть якщо довідка видана після закінчення звітного (податкового) року, але в ній зазначено, що нерезидент здійснював сплату цього податку в попередньому році в країні, у якій він зареєстрований як юрособа, така довідка буде підставою для невідображення 30 % різниці (лист ДПСУ від 18.08.2023 № 2590/ІПК/99-00-21-02-03-06). Проте врахуйте, що така довідка захищає від 30 % різниці тільки операції з нерезидентами з особливою ОПФ (з Переліку № 480) і не допоможе при операціях з нерезидентами з низькоподаткових країн (з Переліку № 1045). | |
| Якщо немає звільнення від 30 % різниці і її слід було показати | |
| Виправити помилку самостійно | Якщо платник не підпадає під випадки звільнення від 30 % різниці (зазначені вище) і повинен був за операцією з «особливим» нерезидентом відобразити 30 % різницю, але цього не зробив, то він може самовиправитися. Для цього необхідно уточнити річну декларацію з податку на прибуток, у якій за операцією з «особливим» нерезидентом не показали 30 % різницю. Причому, якщо при виправленні помилки виникла недоплата, то до закінчення воєнного стану виправити самостійно виявлені помилки будь-яких періодів можна без самоштрафу та пені (п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тобто достатньо погасити лише суму недоплати, що виникла |
| Якщо помилку виявлять контролери | Врахуйте! Якщо помилку виявлять контролери і донарахують податкові зобов’язання, проте платник сплатить їх за ППР протягом 30 календарних днів (без оскарження), то штрафні (фінансові) санкції (штрафи), нараховані на суму такого податкового зобов’язання, вважаються скасованими, а пеня не нараховується (п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тому, сплативши податок за ППР у 30-денний строк, платник звільняється від штрафів і пені |
Висновки
- При експорті товарів «особливим» нерезидентам (з Переліків) у платників, які розраховують різниці, може виникати експортна різниця.
- При експорті товарів «особливим» нерезидентам фінрезультат треба збільшити на 30 % вартості реалізованих ним товарів. При експорті товарів звичайним нерезидентам (не з Переліків) фінрезультат коригувати не треба.
- 30 % різницю відображають за підсумками року, в якому були реалізовані товари «особливому» нерезиденту.
- 30 % різниці не буде: (1) за контрольованими операціями (коли рахують свої різниці), (2) якщо нерезидент з «особливою» ОПФ надасть довідку про сплату податку на прибуток (корпоративного податку), (3) якщо доходи за операцією з «особливим» нерезидентом підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».
- З роз’яснень контролерів випливає, що для невідображення 30 % різниці достатньо, якщо довідкою буде підтверджений власне податковий статус нерезидента з особливою ОПФ (тобто якщо в довідці буде зазначено про те, що нерезидент зареєстрований платником податку на прибуток (корпоративного податку)), а не безпосередньо факт сплати цього податку.
