Выполнение ФЛП работ на ЕН группы 3: как уменьшить доход?

Правовой режим договора подряда

Вспомним сначала базовые положения о договоре подряда (гл. 61 «Подряд» ГКУ):

— по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязывается на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязывается принять и оплатить выполненную работу (ч. 1 ст. 837 ГКУ);

— договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ч. 2 ст. 837 ГКУ);

— цена работы в договоре подряда включает возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу (ч. 3 ст. 843 ГКУ).

И, собственно, в чем вопрос: можно ли как-то сделать так, чтобы возмещение материальных расходов не попадало в ЕН-доход ФЛП-подрядчика, с которого уплачивается ЕН?

Ключ к решению вопроса

Как мы отметили выше, цена работы в договоре подряда включает возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу (ч. 3 ст. 843 ГКУ).

Может ли ФЛП утверждать, что возмещение расходов подрядчика — это транзитные средства и они не должны облагаться ЕН (а не транзитные — это только плата за выполненную работу)? Нет, не может.

Смотрите. Такого термина, как «транзитные средства», в НКУ мы не найдем. Традиционно под такими понимаем средства, которые лишь проходят через руки ФЛП, но у него не остаются. Но фактически возможность выведения таких средств из базы обложения ЕН реализована через п. 292.4 НКУ. Согласно ему «в случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента)».

То есть речь о конкретных договорах: поручения, комиссии, транспортного экспедирования, агентских. Договор подряда к ним не относится. Поэтому, так сказать, на ровном месте облагать ЕН только часть вознаграждения по договору подряда (лишь плату за выполненную работу) нельзя. Соответственно

Как это реализовать? Через норму о том, что по договору подряда робота может выполняться из материала заказчика (ст. 839, 840, 871, 879 ГКУ).

Но как это сделать/формализовать на договорном уровне так, чтобы это было удобно заказчику? О возможных вариантах дальше и поговорим.

Работа из материала заказчика: как организовать

Прежде всего здесь следует вспомнить требования той же ст. 840 ГКУ, согласно которой:

— если работа выполняется из материала заказчика, в договоре подряда должны быть установлены нормы расхода материала, сроки возврата его остатка и основных отходов, а также ответственность подрядчика за невыполнение или неподобающее выполнение своих обязанностей;

— подрядчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток.

Пропишите все это в договоре подряда, чтобы у налоговиков не было возможностей для выдумок по поводу природы договорных отношений.

Также учтите единоналожную специфику. Согласно п. 292.3 НКУ в сумму дохода плательщика ЕН включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг). Поэтому если, например, стороны договорятся, что остаток материала и отходы подрядчик оставляет себе, то ему придется увеличить ЕН-доход на их стоимость с учетом обычных цен (категория 107.01.03 БЗ).

Дальше поговорим о вариантах попадания материалов заказчика к подрядчику.

Заказчик сам покупает материалы. Если заказчик сам купит материалы (сам за них рассчитается и сам их получит), а потом передаст их ФЛП-подрядчику для выполнения им договора подряда, то, конечно, проблема будет решена. Потому что плата за материалы вообще будет обходить подрядчика. И вопрос включения этих средств в ЕН-доход возникать не будет.

Но это неудобно. Заказать и оплатить материалы вряд ли станет для заказчика проблемой. Это легко сделать дистанционно, не выходя из дома. А вот получение и транспортировка материалов — это уже совсем другое дело.

Но нельзя ли здесь сделать так, чтобы купленные (оплаченные) заказчиком материалы от продавца получал сразу ФЛП-подрядчик (а не заказчик с последующей их передачей ФЛП-подрядчику)?

Так сделать можно. В ГКУ в отношении этого можно найти несколько норм:

— согласно ч. 1 ст. 527 ГКУ должник обязан исполнить свою обязанность, а кредитор — принять выполнение лично, если иное не установлено, в частности, договором;

— согласно ч. 1 ст. 528 ГКУ выполнение обязанностей может быть возложено должником на другое лицо, если из условий договора, требований ГКУ, других актов гражданского законодательства или сущности обязательства не следует обязанность должника выполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять выполнение, предложенное за должника другим лицом;

— согласно ч. 1 ст. 636 ГКУ договор может быть заключен в пользу третьего лица. Договором в пользу третьего лица является договор, в котором должник обязан исполнить свою обязанность в пользу третьего лица, которое установлено или не установлено в договоре.

При этом, чтобы было понятнее, о чем речь, напомним, что сторонами в обязательстве являются должник и кредитор.

Имеем дело с договором купли-продажи (так как говорим о ситуации, когда заказчик сам покупает материалы). По договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязывается передать имущество (товар) в собственность второй стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязывается принять имущество (товар) и оплатить за него определенную денежную сумму (ч. 1 ст. 655 ГКУ).

Нас интересует именно обязанность принять товар. Мы хотим, чтобы товар сразу попал ФЛП-подрядчику, минуя фактического покупателя этих товаров.

Так вот, продавец в договоре купли-продажи является кредитором в отношении выполнения покупателем обязанностей принять товар. А покупатель — должником. И получается, что с учетом вышеупомянутых норм ГКУ можно:

— чтобы прямо в договоре купли-продажи было предусмотрено, что обязанность принять товар будет исполнена каким-то третьим лицом (а не покупателем по договору) (ч. 1 ст. 527 ГКУ);

— чтобы покупатель по договору купли-продажи своя обязанность принять товар возложил на какое-то третье лицо (ч. 1 ст. 528 ГКУ);

— чтобы договор купли-продажи между продавцом и покупателем был заключен в пользу какого-то третьего лица (ч. 1 ст. 636 ГКУ). Это если мы хотим, чтобы это третье лицо имело возможность заявлять какие-то требования в отношении выполнения договора купли-продажи.

Как вы уже, по-видимому, догадались, третьим лицом как раз и будет наш ФЛП-подрядчик. При этом, что принципиально, он не будет покупателем по договору купли-продажи товара. Он лишь получит купленный покупателем по этому договору товар.

То есть

При этом если третье лицо (в нашем случае ФЛП-подрядчик) не будет названо в договоре купли-продажи как товарополучатель, то ему понадобится доверенность от покупателя. А в договоре подряда в любом случае лучше прописать обязанность подрядчика получить товары (которые по договору подряда предоставляет заказчик) от другого лица, которое определит заказчик. Чтобы было в том числе понятно, что плата за такие действия входит в состав платы по договору подряда (то есть нет каких-то безвозмездных услуг по получению товара в пользу физлица-заказчика).

Впрочем, опять-таки, такой способ может быть неудобным. Например, если покупка товара происходит в розницу. Можно ли сделать так, что по договору подряда он выполнялся из материала заказчика, но вообще весь процесс покупки товара физически выполнялся подрядчиком?

Сейчас об этом поговорим. Но перед этим сделаем оговорку.

Кто-то скажет, а зачем городить всю эту историю с самостоятельной покупкой заказчиком материалов. Пусть все будет стандартно. То есть ФЛП-подрядчик сам будет покупателем материалов. Но заказчик как третье лицо рассчитается с поставщиком материалов вместо ФЛП. То есть средства в соответствующей части не будут попадать ФЛП-подрядчику. Заказчик их сразу перечислит поставщику материалов. Поэтому и ЕН-доход не будет возникать.

Нет, так делать нельзя! Потому что в таком случае будет иметь место неденежный расчет (заказчик не рассчитается с ФЛП-подрядчиком по договору подряда деньгами в полной сумме). Это является нарушением требований п. 291.6 НКУ. И за это ФЛП будет сброшен с ЕН (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ).

То есть нужно, чтобы именно заказчик покупал материалы, платил за них. А ФЛП-подрядчик как третье лицо их лишь получал. Или можно воспользоваться другими вариантами, о которых дальше.

Договор комиссии на покупку материалов. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязывается по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ).

В интересующем нас случае, вместо того чтобы заказчик сам занимался покупкой материалов для последующей их передачи ФЛП-подрядчику (это наш предыдущий вариант), он может поручить ФЛП-подрядчику купить от собственного имени материалы по отдельному договору комиссии на покупку.

То есть он поручит ФЛП найти и купить нужные материалы от своего имени, профинансирует это и уплатит за это ФЛП комиссионное вознаграждение.

И

То есть перечисленные ФЛП средства для выполнения договора комиссии на покупку в той части, которая не является его вознаграждением и предназначена для перечисления продавцу материалов, ЕН облагаться не будут.

При этом ФЛП как комиссионер после покупки материалов составит отчет комиссионера (п. 1 ст. 1022 ГКУ). Форма, содержание и конкретный срок для предоставления отчета комиссионера ничем не предусмотрены, потому рекомендуем вам подробно закрепить эти моменты в договоре комиссии.

Сторонам также нужно будет составить акт приема-передачи результатов предоставленных услуг по договору комиссии, где в том числе:

— определить сумму вознаграждения комиссионера (которая и попадет у ФЛП под обложение ЕН). Кстати, вознаграждение должно быть, условно говоря, адекватным, чтобы налоговики не начали утверждать, что имеет место какая-то индивидуальная скидка с обычной цены и есть основания для уплаты НДФЛ и ВС как с дополнительного блага комитента (это если комитентом будет обычное физлицо);

— установить, что полученные комиссионером вследствие выполнения договора комиссии материалы, которые являются собственностью комитента*, не передаются комитенту, а остаются у ФЛП для выполнения договора подряда (считаются полученными ФЛП для выполнения договора подряда).

* Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента (п. 1 ст. 1018 ГКУ).

Кстати, здесь есть интересный момент в отношении РРО/ПРРО. Нужно ли средства, полученные ФЛП-комиссионером для выполнения договора комиссии на покупку (не путать с вознаграждением комиссионера), пробивать через РРО/ПРРО? Мы бы считали, что нет. Ведь расчет между комитентом и комиссионером, если речь именно о передаче комиссионеру средств для выполнения договора комиссии, не подпадает под определение расчетной операции (см., в частности, статью «Схемы ухода от РРО» // «Налоги & бухучет», 2021, № 100).

Но поведение налоговиков здесь в действительности является непредсказуемым, поэтому лучше, чтобы такое перечисление средств происходило по IBAN-реквизитам текущего счета ФЛП, когда применение РРО/ПРРО точно не является необходимым (см. категорию 109.02 БЗ).

Договор поручения на покупку материалов. Вместо заключения договора комиссии на покупку материалов (см. выше), между теми же сторонами может быть заключен договор поручения на заключение договора купли-продажи и его выполнение (регулируется гл. 68 ГКУ).

Главные отличия здесь:

— поверенный выступает от имени и за счет доверителя (тогда как комиссионер действует от собственного имени);

— поверенному нужна доверенность (больше деталей найдете в статье «Посредничество: юридическая мозаика» // «Налоги & бухучет», 2017, № 64, ср. ).

В остальном фактически будем иметь те же нюансы, о которых мы говорили для договора комиссии на покупку. Так же:

— поверенный должен предоставить отчет о выполнении поручения, немедленно передать доверителю все полученное в связи с выполнением поручения (ст. 1006 ГКУ). То есть так же нужно будет составить отчет и акт приема-передачи результатов предоставленных услуг по договору поручения;

— будет работать норма п. 292.4 НКУ, что в случае предоставления услуг по договору поручения доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного;

— есть РРО/ПРРО-риски и лучше, чтобы перечисление средств в рамках выполнения договора поручения происходило по IBAN-реквизитам текущего счета ФЛП-поверенного.