Виконання ФОП робіт на ЄП групи 3: як зменшити дохід?

Правовий режим договору підряду

Пригадаємо спочатку базові положення щодо договору підряду (гл. 61 «Підряд» ЦКУ):

— за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу (ч. 1 ст. 837 ЦКУ);

— договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові (ч. 2 ст. 837 ЦКУ);

— ціна роботи у договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу (ч. 3 ст. 843 ЦКУ).

І, власне, в чому питання: чи можна якось зробити так, щоб відшкодування матеріальних витрат не потрапляло до ЄП-доходу ФОП-підрядника, з якого сплачується ЄП?

Ключ до вирішення питання

Як ми зазначили вище, ціна роботи у договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу (ч. 3 ст. 843 ЦКУ).

Чи може ФОП стверджувати, що відшкодування витрат підрядника — то є транзитні кошти і вони не мають оподатковуватися ЄП (а не транзитні — то лише плата за виконану роботу)? Ні, не може.

Дивіться. Такого терміна, як «транзитні кошти», в ПКУ ми не знайдемо. Традиційно під такими розуміємо кошти, які лише проходять через руки ФОП, але в нього не залишаються. Але фактично можливість виведення таких коштів із бази оподаткування ЄП реалізовано через п. 292.4 ПКУ. Згідно з ним «у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента)».

Тобто мова про конкретні договори: доручення, комісії, транспортного експедирування, агентські. Договір підряду до них не належить. Тож, так би мовити, на рівному місці обкладати ЄП лише частину винагороди за договором підряду (лише плату за виконану роботу) не можна. Відповідно

Як це реалізувати? Через норму про те, що за договором підряду робота може виконуватися з матеріалу замовника (ст. 839, 840, 871, 879 ЦКУ).

Але як це зробити / формалізувати на договірному рівні так, щоб це було зручно замовнику? Про можливі варіанти далі і поговоримо.

Робота з матеріалу замовника: як організувати

Передусім тут слід пригадати вимоги тієї ж ст. 840 ЦКУ, згідно з якою:

— якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків;

— підрядник зобов’язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.

Пропишіть все це в договорі підряду, щоб у податківців не було можливостей для вигадок з приводу природи договірних відносин.

Також врахуйте єдиноподаткову специфіку. Згідно з п. 292.3 ПКУ до суми доходу платника ЄП включається вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Тож якщо, наприклад, сторони домовляться, що залишок матеріалу та відходи підрядник залишає собі, то йому доведеться збільшити ЄП-дохід на їх вартість з урахуванням звичайних цін (категорія 107.01.03 БЗ).

Далі поговоримо про варіанти потрапляння матеріалів замовника до підрядника.

Замовник сам купує матеріали. Якщо замовник сам купить матеріали (сам за них розрахується і сам їх отримає), а потім передасть їх ФОП-підряднику для виконання ним договору підряду, то, звісно, проблему буде вирішено. Бо плата за матеріали взагалі буде оминати підрядника. І питання включення цих коштів до ЄП-доходу не виникатиме.

Але ж це незручно. Замовити та оплатити матеріали навряд чи стане для замовника проблемою. Це легко зробити дистанційно, не виходячи з дому. А от отримання та транспортування матеріалів — то вже зовсім інша справа.

Та чи не можна тут зробити так, щоб куплені (сплачені) замовником матеріали від продавця отримував одразу ФОП-підрядник (а не замовник з наступною їх передачею ФОП-підряднику)?

Так зробити можна. В ЦКУ щодо цього можна знайти декілька норм:

— згідно з ч. 1 ст. 527 ЦКУ боржник зобов’язаний виконати свій обов’язок, а кредитор — прийняти виконання особисто, якщо інше не встановлено, зокрема, договором;

— згідно з ч. 1 ст. 528 ЦКУ виконання обов’язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства або суті зобов’язання не випливає обов’язок боржника виконати зобов’язання особисто. У цьому разі кредитор зобов’язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою;

— згідно з ч. 1 ст. 636 ЦКУ договір може бути укладено на користь третьої особи. Договором на користь третьої особи є договір, в якому боржник зобов’язаний виконати свій обов’язок на користь третьої особи, яка встановлена або не встановлена у договорі.

При цьому щоб було більше зрозуміло, про що мова, нагадаємо, що сторонами у зобов’язанні є боржник і кредитор.

Маємо справу з договором купівлі-продажу (бо ж говоримо про ситуацію, коли замовник сам купує матеріали). За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ч. 1 ст. 655 ЦКУ).

Нас цікавить саме обов’язок прийняти товар. Ми хочемо, щоб товар одразу потрапив ФОП-підряднику, минаючи фактичного покупця цих товарів.

Так от, продавець у договорі-купівлі продажу є кредитором щодо виконання покупцем обов’язку прийняти товар. А покупець — боржником. І виходить, що з урахуванням згаданих вище норм ЦКУ можна:

— щоб прямо в договорі купівлі-продажу було передбачено, що обов’язок прийняти товар буде виконано якоюсь третьою особою (а не покупцем за договором) (ч. 1 ст. 527 ЦКУ);

— щоб покупець за договором купівлі-продажу свій обов’язок прийняти товар поклав на якусь третю особу (ч. 1 ст. 528 ЦКУ);

— щоб договір купівлі-продажу між продавцем і покупцем був укладений на користь якоїсь третьої особи (ч. 1 ст. 636 ЦКУ). Це якщо ми хочемо, щоб ця третя особа мала можливість заявляти якісь вимоги щодо виконання договору купівлі-продажу.

Як ви вже, мабуть, здогадалися, третьою особою як раз і буде наш ФОП-підрядник. При цьому, що принципово, він не буде покупцем за договором купівлі-продажу товару. Він лише отримає куплений покупцем за цим договором товар.

Тобто

При цьому якщо третю особу (в нашому випадку ФОП-підрядника) не буде названо в договорі купівлі-продажу як одержувача товару, то їй знадобиться довіреність від покупця. А в договорі підряду в будь-якому разі краще прописати обов’язок підрядника отримати товари (які за договором підряду надає замовник) від іншої особи, яку визначить замовник. Щоб було у тому числі зрозуміло, що плата за такі дії входить до складу плати за договором підряду (тобто немає якихось безоплатних послуг з отримання товару на користь фізособи-замовника).

Втім знову-таки такий спосіб може бути незручним. Наприклад, якщо купівля товару відбувається вроздріб. Чи можна зробити так, що за договором підряду він виконувався із матеріалу замовника, але взагалі весь процес купівлі товару фізично виконувався підрядником?

Зараз про це поговоримо. Але перед цим зробимо застереження.

Хтось скаже, а навіщо городити всю цю історію з самостійною купівлею замовником матеріалів. Хай все буде стандартно. Тобто ФОП-підрядник сам буде покупцем матеріалів. Але замовник як третя особа розрахується із постачальником матеріалів замість ФОП. Тобто кошти у відповідній частині не будуть потрапляти ФОП-підряднику. Замовник їх одразу перерахує постачальнику матеріалів. Тож і ЄП-доходу не буде виникати.

Ні, так робити не можна! Бо у такому разі матиме місце негрошовий розрахунок (замовник не розрахується з ФОП-підрядником за договором підряду грошима у повній сумі). Це є порушенням вимог п. 291.6 ПКУ. І за це ФОП буде скинуто з ЄП (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Тобто потрібно, щоб саме замовник купував матеріали, сплачував за них. А ФОП-підрядник як третя особа їх лише отримував. Або можна скористатися іншими варіантами, про які далі.

Договір комісії на купівлю матеріалів. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ).

У випадку, що нас цікавить, замість того щоб замовник сам займався купівлею матеріалів для наступної їх передачі ФОП-підряднику (це наш попередній варіант), він може доручити ФОП-підряднику купити від власного імені матеріали за окремим договором комісії на купівлю.

Тобто він доручить ФОП знайти та купити потрібні матеріали від власного імені (тобто від імені ФОП), профінансує це та сплатить за це ФОПу комісійну винагороду.

І

Тобто перераховані ФОПу кошти для виконання договору комісії на купівлю в тій частині, що не є його винагородою і призначені для перерахування продавцю матеріалів, ЄП обкладатися не будуть.

При цьому ФОП як комісіонер після купівлі матеріалів складе звіт комісіонера (п. 1 ст. 1022 ЦКУ). Форма, зміст і конкретний строк для надання звіту комісіонера нічим не передбачені, тому рекомендуємо вам детально закріпити ці моменти в договорі комісії.

Сторонам також потрібно буде скласти акт приймання-передачі результатів наданих послуг за договором комісії, де у тому числі:

— визначити суму винагороди комісіонера (яка і потрапить у ФОП під оподаткування ЄП). До речі, винагорода має бути, умовно кажучи, адекватною, щоб податківці не почали стверджувати, що має місце якась індивідуальна знижка зі звичайної ціни і є підстави для сплати ПДФО та ВЗ як з додаткового блага комітента (це якщо комітентом буде звичайна фізособа);

— встановити, що отримані комісіонером унаслідок виконання договору комісії матеріали, які є власністю комітента*, не передаються комітенту, а залишаються у ФОП для виконання договору підряду (вважаються отриманими ФОП для виконання договору підряду).

* Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (п. 1 ст. 1018 ЦКУ).

До речі, тут є цікавий момент щодо РРО/ПРРО. Чи потрібно кошти, отримані ФОП-комісіонером для виконання договору комісії на купівлю (не плутати з винагородою комісіонера), пробивати через РРО/ПРРО? Ми б вважали, що ні. Адже розрахунок між комітентом і комісіонером, якщо мова саме про передачу комісіонеру коштів для виконання договору комісії, не підпадає під визначення розрахункової операції (див., зокрема, статтю «Схеми уникнення РРО» // «Податки & бухоблік», 2021, № 100).

Але поведінка податківців тут насправді є непередбачуваною, тож краще, щоб таке перерахування коштів відбувалося за IBAN-реквізитами поточного рахунку ФОП, коли застосування РРО/ПРРО точно не є необхідним (див. категорію 109.02 БЗ).

Договір доручення на купівлю матеріалів. Замість укладення договору комісії на купівлю матеріалів (див. вище), між тими ж сторонами може бути укладено договір доручення на укладення договору купівлі-продажу та його виконання (регулюється гл. 68 ЦКУ).

Головні відмінності тут:

— повірений виступає від імені і за рахунок довірителя (тоді як комісіонер діє від власного імені);

— повіреному потрібна довіреність (більше деталей знайдете у статті «Посередництво: юридична мозаїка» // «Податки & бухоблік», 2017, № 64, ср. ).

В іншому фактично матимемо ті самі нюанси, про які ми говорили для договору комісії на купівлю. Так само:

— повірений має надати звіт про виконання доручення, негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення (ст. 1006 ЦКУ). Тобто так само потрібно буде скласти звіт та акт приймання-передачі результатів наданих послуг за договором доручення;

— буде працювати норма п. 292.4 ПКУ, що у разі надання послуг за договором доручення доходом є сума отриманої винагороди повіреного;

— є РРО/ПРРО-ризики і краще, щоб перерахування коштів у рамках виконання договору доручення відбувалося за IBAN-реквізитами поточного рахунку ФОП-повіреного.