Учет товаров в дороге: для продавца и покупателя

Допустим, поставщик отгрузил товар 28.06.2024, а приехал он к покупателю 03.07.2024. В подобных ситуациях достаточно часто возникают вопросы:

— в каком периоде продавцу следует признавать доход от продажи;

— какой датой оприходовать товары покупателю;

— в каком периоде у покупателя возникает налоговый кредит (НК).

Здесь, в первую очередь, нужно учесть, что:

— доход у продавца в соответствии с требованиями НП(С)БУ 15 возникает на дату перехода к покупателю (1) рисков и выгод, связанных с переходом права собственности на товар, а также (2) контроля над товарами;

— у покупателя тоже в соответствии с определением термина «актив» и п. 2.1 Методрекомендаций № 2* актив появляется, когда к предприятию перешли (1) риски и выгоды, связанные с правом собственности на приобретенные ТМЦ, и (2) получен контроль над ними.

* Методрекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.

То есть в случае, когда дата отгрузки товара поставщиком и дата его получения покупателем разные, то как для покупателя, так и для продавца

В письме от 04.07.2011 № 31-08410-07-10/16785 Минфин отмечал, что ресурс/актив считается контролируемым предприятием, если к предприятию перешли выгоды от использования этого актива и предприятие имеет возможность ограничить доступ других к этим выгодам. То есть актив является контролируемым, когда другой субъект уже не может руководить использованием этого актива.

Дальше поговорим об этих общих правилах.

Так, в общем случае право собственности на товар переходит к покупателю по дате передачи товара покупателю (ч. 1 ст. 334 ГКУ). При этом если товар продан без обязательства его доставки, передачей товара покупателю считается (ч. 2 ст. 334 ГКУ):

— дата вручения товара покупателю

или

— дата вручения товара перевозчику, организации связи и т. п. для отправления, пересылки покупателю товара*.

* Есть еще дополнительные нюансы в отношении договоров, которые подлежат нотариальному удостоверению или государственной регистрации, но мы их здесь рассматривать не будем.

При этом согласно ст. 668 ГКУ риск случайного уничтожения или случайного повреждения товара переходит к покупателю с момента передачи ему товара (см. выше ч. 1 и 2 ст. 334 ГКУ), если иное не установлено договором или законом.

Иначе говоря,

— если в договоре прописано, что продавец обязан доставить товар покупателю, то если иное не установлено договором, риски в отношении этого товара перейдут к покупателю в момент, когда товар будет вручен покупателю условно на складе покупателя. То есть если «по пути» с товаром что-то случится, то именно для продавца товары будут считаться потерянными активами. И у него, например, возникнет обязанность начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС по п. 198.5 НКУ по потерянным товарам (как не использованным в хозяйственной деятельности);

— если договором не установлена обязанность продавца доставить товар, то если иное не установлено договором, риски в отношении этого товара перейдут к покупателю в момент вручения продавцом товара перевозчику или в момент вручения товара покупателю условно на складе продавца. То есть передача рисков происходит на складе продавца. Если с этим товаром что-то «по пути» случится, то это будет потерей активов у покупателя.

Передача рисков и выгод на складе покупателя

Допустим, товар передан продавцом перевозчику 28.06.2024. Товар доставлен на склад покупателя и вручен ему 03.07.2024. По условиям договора обязанность доставки товара возлагается на продавца и передача рисков и выгод на товар происходит в момент прибытия товара на склад покупателя и его вручения покупателю. То есть передача рисков и выгод на товар покупателю происходит 03.07.2024.

У продавца. В таком случае 28.06.2024 он составляет расходную накладную на отгрузку товара и ТТН. На эту же дату, если первое событие — отгрузка, должна быть составлена и налоговая накладная (НН). Ведь под отгрузкой для целей НДС налоговики традиционно понимают начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного пребывания (хранения) у продавца (письма ГФСУ от 06.06.2018 № 2478/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 20.04.2018 № 1769/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 30.01.2018 № 340/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). То есть отгрузкой является начало физического перемещения товара со склада продавца.

Для их учета открывают специальный субсчет к счету 28, например 287 «Товары в дороге». На дату отгрузки товара осуществляют проводку: Дт 287 «Товары в дороге» — Кт 281 «Товары на складе».

Доход (Дт 361 — Кт 702) в этом случае у продавца возникнет в периоде передачи рисков и выгод на товар покупателю, то есть в нашем случае 03.07.2024.

Какие последствия будут, если продавец не будет придерживаться такого порядка? То есть не будет отслеживать, когда именно по договору происходит переход рисков и выгод на товар, а просто покажет доход на дату отгрузки? Если речь идет не об экспорте товара (где важен курс НБУ) и отгрузка товара и его получение покупателем происходят в пределах одного отчетного периода, то, в принципе, ничего страшного. Доход все равно попадет «в свой» отчетный период. Другое дело, если, как в нашем случае, отгрузка состоялась в одном отчетном периоде, а получение покупателем товара — в другом. В таком случае доход от продажи может попасть «не в свой» отчетный период, и это будет ошибкой (завышением дохода одного периода и занижением дохода другого периода).

У покупателя. Поскольку здесь момент передачи рисков и выгод на товар (03.07.2024) совпадает с датой прибытия и получения товара на складе покупателя (03.07.2024), то никаких особенностей в отношении оприходования товара нет. Единственное, на что надо обратить внимание, — когда именно у покупателя возникнет право на НК. Допустим, что НН, составленную по событию отгрузки, которая состоялась 28.06.2024, продавец зарегистрировал вовремя. В каком периоде покупатель будет иметь право на НК?

Здесь надо учесть, что в соответствии с п. 198.2 НКУ, если первым событием является отгрузка товара продавцом, то у покупателя

То есть реализовать право на формирование НК покупатель может после составления продавцом НН и регистрации ее в ЕРНН, однако не раньше получения такого товара. Поскольку в этом случае риски и выгоды на товар переходят к покупателю в момент, когда товар прибудет на склад покупателя и будет вручен покупателю, то право на НК у покупателя по условиям нашего примера возникает не раньше июля 2024 года.

Передача рисков и выгод на складе продавца

Допустим, пример тот же (товар отгружен 28.06.2024, а получен покупателем 03.07.2024), но обязанность продавца по поставке товара считается выполненной в момент передачи товара перевозчику со склада продавца. То есть риски и выгоды по товару переходят к покупателю в момент отгрузки товара (передачи товара перевозчику) со склада продавца (28.06.2024).

У продавца. В этом случае момент отгрузки товара будет совпадать с моментом перехода к покупателю рисков и контроля над товаром. То есть никаких особенностей здесь не будет. Доход, НО по НДС (если отгрузка — первое событие) возникнут на дату отгрузки товара (28.06.2024).

У покупателя. Риски в отношении товара и контроль над ним в этом случае будут получены покупателем раньше (28.06.2024), чем товар поступит на склад. При этом поскольку к покупателю уже перешел контроль над товаром, то по требованиям бухучета на дату перехода контроля должен быть отражен актив (письмо Минфина от 21.04.2009 № 31-34000-20-27/11292). Поэтому 28.06.2024 полученные товары покупатель отражает как такие, которые находятся «в дороге» (Дт 287 — Кт 631). После прибытия товаров на склад (03.07.2024) делаем проводку: Дт 281 — Кт 287.

Будут ли какие-то последствия, если мы пропустим этап «товары в дороге»? Для неимпортных товаров, если оприходуем товары по дате «захода» на склад, — ничего страшного.

Еще важный момент в этой ситуации — когда в этом случае у покупателя возникает право на НК (допустим, продавец вовремя зарегистрировал НН)?

Как мы говорили в ситуации выше, если первым событием по операции была отгрузка товара, то в соответствии с п. 198.2 НКУ право на НК возникает не раньше даты получения товара. Но что считать датой получения товара, если риски и выгоды на него перешли на складе поставщика? Прямого ответа на этот вопрос законодательство не содержит. По логике, датой получения в этом случае следует считать именно дату перехода рисков и выгод на товар. Ведь может быть ситуация, что приобретенный покупателем товар на склад предприятия-покупателя вообще не поступает, а будет со склада продавца отгружен сразу другому покупателю (покупателю покупателя). Но в случае если товары все же будут поступать на склад покупателя, то покупателю спокойнее отражать НК не раньше фактического получения товара на свой склад.

Импорт товара (переход рисков и выгод до момента въезда товаров в Украину)

Достаточно большое количество вопросов есть о том, какой датой оприходовать импортный товар, если переход рисков и выгод на него состоялся еще до того, как на него была оформлена таможенная декларация.

Как мы определились выше, по требованиям бухстандартов приобретенные товары должны быть признаны активами (оприходованными) в момент перехода на них рисков, выгод и контроля. То есть эта дата не привязана к их таможенному оформлению.

В таком случае получается, что если товар покупается на условиях наложенного платежа (первое событие — получение товара), то для перерасчета стоимости товара нужно брать курс НБУ не из таможенной декларации, а тот, который действует на дату перехода рисков и контроля на товар (на дату признания активов — п. 5 НП(С)БУ 21).

В этом случае первоначальная стоимость товара может быть неполной (в частности, она еще будет увеличена на таможенные платежи и т. п., окончательная сумма которых до оформления таможенной декларации еще неизвестна). Но, в принципе, это уже не такая и проблема — эти расходы можно будет прибавить к первоначальной стоимости и позже, когда товар будет растаможен. Так, в п. 9 НП(С)БУ 9 сказано, что «в случае, если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, такие запасы могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости».

Но здесь стоит отметить, что на практике налоговики более склоняются к варианту, что оприходовать импортные товары надо на дату таможенной декларации. Были разъяснения, в которых они об этом прямо отмечали (в частности, письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 17.08.2018 № 3568/ІПК/26-15-14-08-283568/26-15-14-08-28; письмо ОКПН ГФС от 03.05.2017 № 33/ІПК/28-10-01-03-11). В более свежих разъяснениях они конкретных ответов не дают, ссылаясь на то, что эти вопросы являются компетенцией Минфина.

Более подробно о дате оприходования импортных товаров см. в статье «Бухучет импорта товаров: момент оприходования и гривневый эквивалент» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31.