Когда оприходовать импортный товар?
Согласно п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. А по требованиям п. 5 НП(С)БУ 9 «Запасы» и п. 2.1 Методрекомендаций № 2* запасы (к ним для бухучетных целей относятся и товары) признают активом, если:
— предприятию перешли риски и выгоды, связанные с правом собственности на приобретенные (полученные) запасы;
— предприятие осуществляет управление и контроль за запасами;
— существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем экономические выгоды от их использования;
— стоимость запасов можно достоверно определить.
Поэтому получение контроля над активом — это обязательное условие для признания (оприходования) этого актива в учете. При этом контроль над активом обычно сопровождается приобретением права собственности на него (см. письмо Минфина от 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345). Однако
одного только права собственности недостаточно для того, чтобы считать актив контролируемым
Необходимо также учитывать и момент перехода рисков случайного уничтожения или случайного повреждения товара (ст. 668 ГКУ). Определяют его обычно в соответствии с базисом поставки ИНКОТЕРМС, зафиксированным в договоре.
Минфин, кстати, датой признания активов при импорте товаров называет именно дату, на которую предприятию переходят все риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот товар (см. письма Минфина от 18.11.2016 № 31-11410-07-27/32754 и от 21.04.2009 № 31-34000-20-27/11292).
Впрочем и этого может быть недостаточно. Ведь, повторим, запасы (товары) признают активом только тогда, когда их стоимость может быть достоверно определена (п. 5 НП(С)БУ 9, п. 2.1 Методрекомендаций № 2). А такая стоимость далеко не всегда известна, даже если право собственности, а также риски и выгоды на товар уже переданы.
Часто стоимость товара окончательно формируется лишь при поступлении его на склад покупателя. И полный контроль над ним в идеале тоже наступает по факту физического получения во владение, то есть по факту захода на склад предприятия.
Однако оприходовать товар можно и до захода на склад, если специалисты предприятия признают контроль достаточным при наличии перехода права собственности и перехода рисков. И, конечно же, первички, которая позволяет провести оприходование импортного товара (товарно-транспортной накладной, международной товарно-транспортной накладной (СМR), железнодорожной накладной (ЦИМ, СМГС или ЦИМ/СМГС), коносамента, авиагрузовой накладной (Air Waybill), инвойса и т. п.). Об инвойсе см. статью «Оплаченный счет-фактура (инвойс) может заменить акт приемки-передачи» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32.
Учитывать товары, которые фактически еще не зашли на склад предприятия, следует как товары в дороге. Для этого открывают дополнительный субсчет (например, субсчет 287 «Товары в дороге»). Перерасчет стоимости товара в гривни, если он приобретен на условиях наложенного платежа, осуществляют именно на эту дату. Потом, когда товар поступит непосредственно на склад предприятия, выполняют запись: Дт 281 — Кт 287. Одновременно первоначальную стоимость импортного товара пополнят и другие расходы, непосредственно связанные с его приобретением и растаможиванием (подробно см. статью «Начальная стоимость импортных товаров: как сформировать? »// «Налоги & бухучет», 2024, № 31).
И еще учтите:
дата отражения в учете импортного товара не зависит от даты оформления таможенной декларации (ТД)
Хотя и может соответствовать ей. Но только если как раз на дату оформления ТД предприятию переданы риски и выгоды, получен контроль, а также стоимость импортируемых активов можно достоверно определить.
ТД — это первичный документ только в отношении начисления таможенных платежей, уплаченных за товар при его растаможивании (п. 20 ч. 1 ст. 4 ТКУ). То есть ТД является только документом, который подтверждает расходы на уплату НДС, акцизного налога, пошлины, других таможенных платежей. Это отмечает и Минфин в письме от 23.01.2013 № 31-08410-07-16/2073. А вот документом-основанием для оприходования товара ТД вовсе не является.
Как определить гривневый эквивалент импорта?
Для того, чтобы зачислить импортированные товары на баланс, всегда важно знать, какое событие в ВЭД-отношениях было первым: получение товаров или перечисление аванса в оплату их стоимости. Ведь от этого зависит, какой курс НБУ будем использовать при перерасчете иностранной операции в валюту отчетности — гривню (пп. 5 и 6 НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»).
Первое событие — получение товара. По требованиям п. 5 НП(С)БУ 21 во время первоначального признания операции в иностранной валюте ее пересчитывают в валюту отчетности по курсу НБУ на дату осуществления операции — дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов. То есть
если первое событие — получение от нерезидента товара, то гривневый эквивалент его стоимости определяют по курсу НБУ, который действовал на дату оприходования импортных товаров
Кредиторская задолженность, которая возникает перед иностранным поставщиком в связи с приобретением товаров на условиях наложенного платежа, будет погашена деньгами (Кт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками»). Следовательно, это монетарная статья баланса, по которой следует определять курсовые разницы (п. 8 НП(С)БУ 21):
— на дату баланса и
— на дату осуществления хозяйственной операции (то есть на дату погашения задолженности). Причем в своей учетной политике предприятие самостоятельно решает, рассчитывать курсовые разницы в пределах такой операции или по всей статье.
Положительные курсовые разницы учитывают на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (Дт 632 — Кт 714), а отрицательные курсовые разницы показывают на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (Дт 945 — Кт 632).
Первое событие — оплата товара. Стоимость предоплаченных импортированных немонетарных активов (в частности, товаров) пересчитывают в гривню по курсу НБУ на дату уплаты аванса поставщику (п. 6 НП(С)БУ 21). Следовательно стоимость полученного импортного товара (второе событие) определяют исходя из курса НБУ, который действовал на дату перечисления предоплаты нерезиденту. То есть нужно зафиксировать курс НБУ на дату уплаты аванса и, получив (оприходовав) товары, использовать его для перерасчета их стоимости в гривни. При этом
курс НБУ на дату оприходования предоплаченного импортного товара не имеет никакого значения
Если же авансовые платежи в инвалюте осуществлялись поставщику частями, стоимость импортированных товаров определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей (п. 6 НП(С)БУ 21).
То есть если было несколько авансовых платежей — ориентируются на курсы НБУ, которые действовали на каждую дату осуществления частичных предварительных оплат. Например, при перечислении предоплаты за товар двумя частями стоимость этого товара будет составлять сумма в перерасчете на гривни этих двух авансовых платежей — сумм предоплат по курсам НБУ на даты их перечисления нерезиденту. Тогда чтобы найти цену единицы товара, гривневый эквивалент общей стоимости товара следует разделить на его количество.
При предоплате импортного товара возникает дебиторская задолженность поставщика-нерезидента (Дт 371 «Расчеты по выданным авансам»). Такая задолженность является немонетарной, поскольку будет погашена получением товаров — немонетарных активов. А немонетарные статьи в иностранной валюте перерасчету не подлежат (пп. 7 и 8 НП(С)БУ 21). Поэтому ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (то есть на дату получения товаров) курсовые разницы по ним не определяют.
Подробнее о расчете курсовых разниц см. в статьях «Валютный курс при импорте товаров: когда, какой, для чего?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 46 и «Курсовые разницы и как их считать» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62.
Стоимость полученного больше аванса. В ситуации, когда стоимость импортированного товара превышает сумму предоплаты, часть товара на сумму такого превышения пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату его оприходования. Соответственно тогда стоимость импортированных товаров будет состоять из:
1) суммы, равной размеру аванса, пересчитанного в гривни по курсу НБУ на дату такой частичной предоплаты;
2) неоплаченной части стоимости товаров (то есть за вычетом суммы предварительной оплаты), пересчитанной по курсу НБУ на дату их оприходования.
Дальнейшая оплата оставшейся стоимости уже оприходованного товара на формирование его первоначальной стоимости никак не повлияет.
Рассмотрим учет импорта товара на примерах.
Пример 1. По условиям ВЭД-контракта с нерезидентом предприятие импортирует товар стоимостью $50000 (курс НБУ на дату оформления ТД — 39,00 грн/$, на дату оприходования товара — 39,08 грн/$). Таможенная стоимость товара, заявленная в ТД, — $51000 (условно). Уплачены — ввозная пошлина 5 % и ввозный НДС 20 %.
Уплачено за услуги таможенного брокера — 10000 грн (без НДС) и услуги международной перевозки (НДС 0 %) — 35000 грн.
В следующем квартале с валютного счета предприятие осуществило оплату нерезиденту-поставщику за полученный товар (курс НБУ — 39,24 грн/$). Курс НБУ на дату баланса — 39,32 грн/$.
Таблица 1. Импорт товара (первое событие — получение товара)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислены таможенным органам средства в уплату таможенных платежей: | |||
| — ввозная пошлина ($51000 х 39,00 грн/$ х 5 %) | 377 | 311 | 99450 | |
| — ввозный НДС (($51000 х 39,00 грн/$ + 99450 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 417690 | |
| 2 | Оплачено за услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 10000 |
| 3 | Перечислена плата за услуги международной перевозки (НДС — 0 %) | 371 | 311 | 35000 |
| 4 | Отражена сумма ввозного НДС в составе налогового кредита (оформлена ТД) | 641/НДС | 377 | 417690 |
| 5 | Оприходован импортный товар ($50000 х 39,08 грн/$) | 281 | 632 | $50000 1954000 |
| 6 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости: | |||
| — сумма ввозной пошлины | 281 | 377 | 99450 | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 685 | 10000 | |
| — стоимость международной перевозки | 281 | 631 | 35000 | |
| 7 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 10000 |
| 8 | Отражен зачет задолженностей с перевозчиком | 631 | 371 | 35000 |
| 9 | Отражены на дату баланса курсовые разницы по задолженности перед нерезидентом ((39,32 грн - 39,08 грн/$) х $50000) | 945 | 632 | 12000 |
| 10 | Перечислена оплата нерезиденту ($50000 х 39,24 грн/$) | 632 | 312 | $50000 1962000 |
| 11 | Отражена курсовая разница на дату осуществления операции ((39,24 грн/$ - 39,32 грн/$) х $50000) | 632 | 714 | 4000 |
Пример 2. По условиям ВЭД-контракта с нерезидентом предприятие оплатило полную стоимость товара — $50000 (курс НБУ — 39,00 грн/$). В следующем месяце товар ввезен в Украину (курс НБУ на дату оформления ТД — 39,08 грн/$, на дату оприходования товара — 39,17 грн/$). Таможенная стоимость товара, заявленная в ТД, — $51000 (условно). Уплачены — ввозная пошлина 5 % и ввозный НДС 20 %.
Уплачено за услуги таможенного брокера — 10000 грн (без НДС) и услуги международной перевозки (НДС — 0 %) — 35000 грн.
Таблица 2. Импорт товара (первое событие — перечисление оплаты за товар)
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Перечислена нерезиденту предоплата за товар ($50000 х 39,00 грн/$) | 371 | 312 | $50000 1950000 |
| 2 | Перечислены таможенным органам средства в уплату таможенных платежей: | |||
| — ввозная пошлина ($51000 х 39,08 грн/$ х 5 %) | 377 | 311 | 99654 | |
| — ввозный НДС (($51000 х 39,08 грн/$ + 99654 грн) х 20 %) | 377 | 311 | 418546,80 | |
| 3 | Оплачено за услуги таможенного брокера | 371 | 311 | 10000 |
| 4 | Перечислена оплата за услуги международной перевозки | 371 | 311 | 35000 |
| 5 | Отражена сумма ввозного НДС в составе налогового кредита (оформлена ТД) | 641/НДС | 377 | 418546,80 |
| 6 | Оприходован товар ($50000 х 39,00 грн/$) | 281 | 632 | $50000 1950000 |
| 7 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости товара: | |||
| — сумма ввозной пошлины | 281 | 377 | 99654 | |
| — стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 685 | 10000 | |
| — стоимость международной перевозки | 281 | 631 | 35000 | |
| 8 | Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером | 685 | 371 | 10000 |
| 9 | Отражен зачет задолженностей с перевозчиком | 631 | 371 | 35000 |
Выводы
- Контроль над товаром предприятие получает, обычно, когда к нему переходят все риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот товар.
- ТД подтверждает расходы на уплату НДС, акцизного налога, пошлины, других таможенных платежей и не является документом-основанием для оприходования товара.
- Если получение товара — первое событие, то пересчитывать в гривни его валютную стоимость следует по курсу НБУ на дату признания товара активом.
- Если первое событие — уплата аванса за товар, тогда гривневый эквивалент его стоимости определяют по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты.
