Облік товарів у дорозі: для продавця і покупця

Припустимо, постачальник відвантажив товар 28.06.2024, а приїхав він до покупця 03.07.2024. В подібних ситуаціях досить часто виникають питання:

— в якому періоді продавцю слід визнавати дохід від продажу;

— якою датою оприбутковувати товари покупцю;

— в якому період у покупця виникає податковий кредит (ПК).

Тут, в першу чергу, потрібно врахувати, що:

— дохід у продавця відповідно до вимог НП(С)БО 15 виникає на дату переходу до покупця (1) ризиків та вигод, пов’язаних із переходом права власності на товар, а також (2) контролю над товарами;

— у покупця теж відповідно до визначення терміна «актив» і п. 2.1 Методрекомендацій № 2* актив з’являється, коли до підприємства перейшли (1) ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на придбані ТМЦ, та (2) отримано контроль над ними.

* Методрекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2.

Тобто у випадку, коли дата відвантаження товару постачальником і дата його отримання покупцем є різними, то як для покупця, так і для продавця

У листі від 04.07.2011 № 31-08410-07-10/16785 Мінфін зазначав, що ресурс / актив вважається контрольованим підприємством, якщо до підприємства перейшли вигоди від використання цього активу та підприємство має можливість обмежити доступ інших до цих вигод. Тобто актив є контрольованим, коли інший суб’єкт вже не може керувати використанням цього активу.

Далі поговоримо про ці загальні правила.

Так, у загальному випадку право власності на товар переходить до покупця за датою передання товару покупцю (ч. 1 ст. 334 ЦКУ). При цьому якщо товар продано без зобов’язання його доставки, переданням товару покупцю вважається (ч. 2 ст. 334 ЦКУ):

— дата вручення товару покупцю

або

— дата вручення товару перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання покупцю товару*.

* Є ще додаткові нюанси щодо договорів, які підлягають нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, але ми їх тут не розглядатимемо.

При цьому згідно зі ст. 668 ЦКУ ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження товару переходить до покупця з моменту передання йому товару (див. вище ч. 1 та 2 ст. 334 ЦКУ), якщо інше не встановлено договором або законом.

Інакше кажучи,

— якщо у договорі прописано, що продавець зобов’язаний доставити товар покупцю, то якщо інше не встановлено договором, ризики щодо цього товару перейдуть до покупця в момент, коли товар буде вручено покупцю умовно на складі покупця. Тобто якщо «по дорозі» з товаром щось станеться, то саме для продавця товари вважатимуться втраченими активами. І у нього, наприклад, виникне обов’язок нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ за втраченими товарами (як не використаними в господарській діяльності);

— якщо договором не встановлений обов’язок продавця доставити товар, то якщо інше не встановлено договором, ризики щодо цього товару перейдуть до покупця в момент вручення продавцем товару перевізникові чи в момент вручення товару покупцеві умовно на складі продавця. Тобто передача ризиків відбувається на складі продавця. Якщо з цим товаром щось «по дорозі» станеться, то це буде втратою активів у покупця.

Передача ризиків і вигод на складі покупця

Припустимо, товар передано продавцем перевізнику 28.06.2024. Товар доставлено на склад покупця і вручено йому 03.07.2024. За умовами договору обов’язок доставки товару покладається на продавця і передача ризиків і вигод на товар відбувається в момент прибуття товару на склад покупця та його вручення покупцю. Тобто передача ризиків і вигод на товар покупцю відбувається 03.07.2024.

У продавця. У такому разі 28.06.2024 він складає видаткову накладну на відвантаження товару та ТТН. На цю ж дату, якщо перша подія — відвантаження, має бути складена і податкова накладна (ПН). Адже під відвантаженням для цілей ПДВ податківці традиційно розуміють початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного перебування (зберігання) у продавця (листи ДФСУ від 06.06.2018 № 2478/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 20.04.2018 № 1769/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 30.01.2018 № 340/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тобто відвантаженням є початок фізичного переміщення товару зі складу продавця.

Для їх обліку відкривають спеціальний субрахунок до рахунка 28, наприклад 287 «Товари в дорозі». На дату відвантаження товару здійснюють проводку: Дт 287 «Товари в дорозі» — Кт 281 «Товари на складі».

Дохід (Дт 361 — Кт 702) у цьому випадку у продавця виникне в періоді передачі ризиків і вигод на товар покупцю, тобто в нашому випадку 03.07.2024.

Які наслідки будуть, якщо продавець не дотримуватиметься такого порядку? Тобто не буде відслідковувати, коли саме за договором відбувається перехід ризиків і вигод на товар, а просто покаже дохід на дату відвантаження? Якщо мова йде не про експорт товару (де важливий курс НБУ) і відвантаження товару та його отримання покупцем відбувається в межах одного звітного періоду, то, в принципі, нічого страшного. Дохід все одно потрапить «у свій» звітний період. Інша справа, якщо, як у нашому випадку, відвантаження відбулося в одному звітному періоді, а отриманні покупцем товару — в іншому. У такому разі дохід від продажу може потрапити «не у свій» звітний період, і це буде помилкою (завищенням доходу одного періоду і заниженням доходу іншого періоду).

У покупця. Оскільки тут момент передачі ризиків і вигод на товар (03.07.2024) збігається з датою прибуття та отримання товару на складі покупця (03.07.2024), то ніяких особливостей щодо оприбуткування товару немає. Єдине, на що треба звернути увагу, — коли саме у покупця виникне право на ПК. Припустимо, що ПН, складену за подією відвантаження, яке відбулося 28.06.2024, продавець зареєстрував вчасно. В якому періоді покупець матиме право на ПК?

Тут треба врахувати, що відповідно до п. 198.2 ПКУ, якщо першою подією є відвантаження товару продавцем, то у покупця

Тобто реалізувати право на формування ПК покупець може після складання продавцем ПН і реєстрації її в ЄРПН, проте не раніше отримання такого товару. Оскільки в цьому випаду ризики і вигоди на товар переходять до покупця в момент, коли товар прибуде на склад покупця і буде вручений покупцю, то право на ПК у покупця за умовами нашого прикладу виникає не раніше липня 2024 року.

Передача ризиків і вигод на складі продавця

Припустимо, приклад той самий (товар відвантажено 28.06.2024, а отримано покупцем 03.07.2024), але обов’язок продавця щодо постачання товару вважається виконаним у момент передачі товару перевізнику зі складу продавця. Тобто ризики і вигоди щодо товару переходять до покупця в момент відвантаження товару (передачі товару перевізнику) зі складу продавця (28.06.2024).

У продавця. У цьому випадку момент відвантаження товару збігатиметься з моментом переходу до покупця ризиків і контролю над товаром. Тобто ніяких особливостей тут не буде. Дохід, ПЗ з ПДВ (якщо відвантаження — перша подія) виникнуть на дату відвантаження товару (28.06.2024).

У покупця. Ризики щодо товару та контроль над ним у цьому випадку будуть отримані покупцем раніше (28.06.2024), ніж товар надійде на склад. При цьому оскільки до покупця вже перейшов контроль на товар, то за вимогами бухобліку на дату переходу контролю має бути відображений актив (лист Мінфіну від 21.04.2009 № 31-34000-20-27/11292). Тому 28.06.2024 отримані товари покупець відображає як такі, що перебувають «дорозі» (Дт 287 — Кт 631). Після прибуття товарів на склад (03.07.2024) робимо проводку: Дт 281 — Кт 287.

Чи будуть якісь наслідки, якщо ми пропустимо етап «товари в дорозі»? Для неімпортних товарів, якщо оприбуткуємо товари за датою «заходу» на склад, — нічого страшного.

Ще важливий момент у цій ситуації — коли в цьому випадку у покупця виникає право на ПК (припустимо, продавець вчасно зареєстрував ПН)?

Як ми говорили в ситуації вище, якщо першою подією за операцією було відвантаження товару, то відповідно до п. 198.2 ПКУ право на ПК виникає не раніше дати отримання товару. Але що вважати датою отримання товару, якщо ризики і вигоди на нього перейшли на складі постачальника? Прямої відповіді на це запитання законодавство не містить. За логікою, під датою отримання в цьому випадку слід вважати саме дату переходу ризиків і вигод на товар. Адже може бути ситуація, що придбаний покупцем товар на склад підприємства-покупця взагалі не надходить, а буде зі складу продавця відвантажено одразу іншому покупцю (покупцю покупця). Але у випадку якщо товари все ж будуть надходити на склад покупця, то покупцеві спокійніше відображати ПК не раніше фактичного отримання товару на свій склад.

Імпорт товару (перехід ризиків і вигод до моменту в’їзду товарів в Україну)

Досить велика кількість запитань є щодо того, якою датою оприбутковувати імпортний товар, якщо перехід ризиків і вигод на нього відбувся ще до того, як на нього була оформлена митна декларація.

Як ми визначилися вище, за вимогами бухстандартів придбані товари мають бути визнані активами (оприбуткованими) в момент переходу на них ризиків, вигод та контролю. Тобто ця дата не прив’язана до їх митного оформлення.

У такому разі виходить, що якщо товар купується на умовах післяплати (перша подія — отримання товару), то для перерахунку вартості товару потрібно брати курс НБУ не з митної декларації, а той, який діє на дату переходу ризиків і контролю на товар (на дату визнання активів — п. 5 НП(С)БО 21).

У цьому випадку первісна вартість товару може бути неповною (зокрема, вона ще буде збільшена на митні платежі тощо, остаточна сума яких до оформлення митної декларації ще невідома). Але, в принципі, це вже не така й проблема — ці витрати можна буде додати до первісної вартості і пізніше, коли товар буде розмитнено. Так, у п. 9 НП(С)БО 9 сказано, що «у разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості».

Але тут варто зазначити, що на практиці податківці більш схиляються до варіанту, що оприбутковувати імпортні товари треба на дату митної декларації. Були роз’яснення, в яких вони про це прямо зазначали (зокрема, лист ГУ ДПС у м. Києві від 17.08.2018 № 3568/ІПК/26-15-14-08-283568/26-15-14-08-28; лист ОВПП ДФС від 03.05.2017 № 33/ІПК/28-10-01-03-11). У більш свіжих роз’ясненнях вони конкретних відповідей не надають, посилаючись на те, що ці питання є компетенцією Мінфіну.

Більш детально щодо дати оприбуткування імпортних товарів див. у статті «Бухоблік імпорту товарів: момент оприбуткування і гривневий еквівалент» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31.