Стоимость мобильной связи — (не) доход работника

Личный номер работника

Начнем с ситуации, когда работник пользуется своим личным телефонным номером для решения производственных вопросов. Может ли работодатель компенсировать ему расходы на связь?

По заявлению работника компенсация таких расходов возможна, но только с налогообложением.

Так, согласно п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь налогоплательщика (кроме тех, которые обязательно возмещаются согласно закону за счет бюджета или освобождаются от налогообложения) включают в состав доходов физлица в виде дополнительного блага.

Из суммы возмещения удерживаем НДФЛ по ставке 18 % и ВС — 1,5 %.

Кроме того, компенсацию расходов на мобильную связь включают в базу начисления ЕСВ. Напомним: согласно п.п. 2.2.9 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госстата от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5), стоимость бесплатно предоставленных отдельным категориям работников услуг связи и суммы средств на возмещение их оплаты входят в фонд дополнительной заработной платы. А значит, на основании п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI на сумму возмещения начисляется ЕСВ.

Корпоративный номер

Теперь разберемся с ситуацией использования работником корпоративного номера.

Непроизводственное использование. При использовании телефона работодателя в личных целях стоимость непроизводственных разговоров включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода как дополнительное благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

Как указывают налоговики в консультации из БЗ 103.02, доход возникает в том месяце, в котором предприятие осуществило оплату оператору мобильной связи. Однако средства мобильному оператору работодатель, как правило, перечисляет на условиях предоплаты. Причем он имеет право сделать это наперед за несколько месяцев. Поэтому посчитать сумму дохода работника в месяце осуществления оплаты не всегда возможно. Размер дохода получится узнать только по окончании месяца, в котором работник использовал корпоративный номер в личных целях.

Из дохода работника работодатель как налоговый агент должен удержать НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %.

Обратите внимание! В данном случае работник получает доходы в неденежной форме. Значит, для определения базы начисления НДФЛ необходимо применить натуральный коэффициент, установленный п. 164.5 НКУ. При ставке налога 18 % он составляет 1,219512.

А вот ВС удерживаем от «чистой» суммы без применения каких-либо коэффициентов (см. БЗ 126.05).

В графах 3 и 3а 4ДФ доходы в виде допблага отражают с учетом натурального коэффициента (см. БЗ 103.25). В графе 6 — признак дохода «126».

Для целей ЕСВ рассматриваемый доход является заработной платой (п.п. 2.2.9 Инструкции № 5). Поэтому на него ЕСВ начисляем в общем порядке. Подтверждают это и налоговики в БЗ 201.03.

И еще один важный момент. Безусловно, речи о налогообложении не может быть, если работник возмещает стоимость личных разговоров по корпоративному номеру путем внесения денег в кассу (на счет) работодателя или на основании его заявления производятся отчисления из зарплаты.

Производственное использование. Обычно налоговики соглашаются с неудержанием НДФЛ и ВС из стоимости услуг мобильной связи, если:

1) мобильный телефон числится на балансе предприятия;

2) он выдан работнику для использования исключительно в производственных (хозяйственных) целях.

В частности, из консультации в БЗ 103.02 следует:

К сожалению, в упомянутом разъяснении четко не сказано, что доход у работника отсутствует. И здесь может крыться ловушка.

Так, в письме ГНСУ от 29.07.2020 № 3129/ІПК/99-00-04-05-03-06 налоговики утверждают, что п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ не указывает на необложение стоимости услуг мобильной связи с использованием SIM-карт работодателя, если это обусловлено выполнением работником трудовой функции. А лишь говорит о том, что такие доходы не являются допблагом. Поэтому стоимость услуг связи, оплаченная работодателем, должна облагаться как зарплата.

Однако такой фискальный подход все же является редкостью. Да и суды обычно занимают сторону налогоплательщиков в случае подтверждения хозяйственной направленности телефонных переговоров. Например, см. постановления Шестого апелляционного админсуда от 23.11.2020 по делу № 640/2754/19 и Верховного Суда от 30.01.2020 по делу № 826/5591/15.

Но учтите, что в отдельных случаях необложение стоимости производственных разговоров суды, как и налоговики, ставят в зависимость от наличия на балансе работодателя мобильных телефонов (см. постановление Пятого апелляционного админсуда от 01.09.2020 по делу № 420/4152/19).

На наш взгляд, суммы оплаты работодателем телефонных разговоров в производственных целях вообще не являются доходом работника (ни облагаемым, ни необлагаемым). Это расходы предприятия, которые в принципе не должны подпадать под действие разд. IV НКУ, определяющего порядок налогообложения доходов физлиц.

Кроме того, суды неоднократно указывали на то, что определяющим признаком дохода как объекта и базы начисления НДФЛ, в том числе в виде допблага, является прирост показателей финансового и/или имущественного состояния налогоплательщика (см., например, постановление Верховного суда от 05.04.2023 по делу № 826/3035/17). В свою очередь, использование служебного мобильного номера для производственных целей никоим образом не улучшает финансовое или имущественное состояние работника.

Теперь о ЕСВ. Как указали налоговики в БЗ 201.04.01, стоимость услуг связи в производственных целях не включается в фонд оплаты труда и не является базой начисления ЕСВ. Причем здесь контролеры не требуют, чтобы мобильный телефон обязательно учитывался у работодателя.

Таким образом, главным условием для необложения стоимости мобильных разговоров является документальное подтверждение их хозяйственной направленности. Какие документы для этого подойдут? Об этом поговорим далее.

Подтверждаем производственное использование

Сразу отметим, что какого-либо законодательно установленного перечня документов, которые подтверждали бы хозяйственную направленность телефонных разговоров, не существует. Обычно налоговики требуют:

— договор о предоставлении услуг мобильной связи;

— список работников, которые используют мобильные телефоны в связи с производственной необходимостью;

— расчетные документы оператора мобильной связи с указанием времени переговоров, номера адресата, стоимости разговоров.

Со своей стороны можем рекомендовать утвердить Правила пользования мобильной связью. В них имеет смысл указать, что использовать мобильную связи разрешается только для производственных нужд (для ведения переговоров с партнерами или контролирующими органами, для связи с работниками, работа которых имеет разъездной (передвижной) характер, при направлении в командировку и т. п.).

Также оговорите порядок возмещения стоимости личных разговоров, если работник использовал телефон в непроизводственных целях в нарушение Правил пользования мобильной связью.

Кроме того, стоит прописать возможность (или невозможность) использовать корпоративную мобильную связь после окончания рабочего дня и в выходные дни.

Кстати, утверждение Правил пользования мобильной связью приветствуют и суды. Кроме того, в подтверждение хозяйственности телефонных разговоров слуги Фемиды хотят видеть договор о предоставлении услуг мобильной связи и приказ о приобретении и использовании мобильных телефонов (см., например, постановление Верховного Суда от 30.01.2020 по делу № 826/5591/15).

Добавит убедительности производственной направленности указание мобильных телефонных номеров в рекламных объявлениях (см. постановление Верховного Суда от 21.01.2020 по делу № 826/13150/15).

На практике получило широкое распространение установление лимитов на пользование мобильной связью отдельными работниками. При превышении конкретным работником лимита обычно предусматривается, что он обязан компенсировать работодателю перерасход. Такое лимитирование разговоров не только стимулирует работников общаться исключительно «по делу», но и преследует цель минимизировать вопросы проверяющих о подтверждении хозяйственности телефонных разговоров. Правда, строго говоря, такой подход не освобождает от необходимости доказывать производственную направленность разговоров.

Намного проще выглядит ситуация, когда предприятие по договору с оператором пользуется услугами связи безлимитно, уплачивая ежемесячно фиксированную сумму. Здесь вопрос хозяйственности каждого отдельного разговора снимается, ведь определить стоимость конкретного звонка будет невозможно.

Международный роуминг

Роуминг — это услуга мобильной связи, которая обеспечивает возможность пользователям одного поставщика электронных коммуникационных услуг получать услугу в зоне действия другого поставщика как в пределах Украины (национальный роуминг), так и за ее пределами.

Нас интересует международный роуминг, поскольку именно он является своеобразной «красной линией» для налоговиков. Хотя, как видно из определения, это обычная услуга мобильной связи. А значит, все налоговые последствия будут такими же, как и при обычных платежах в пользу мобильного оператора (см. выше). Но есть и некоторые нюансы.

Так, вполне закономерным будет вопрос проверяющих о том, откуда в счете мобильного оператора возникли услуги роуминга, если предприятие не ведет внешнеэкономической деятельности и работники не направлялись в загранкомандировки. Причем здесь, вероятнее всего, работодателю не поможет и обращение в суд. Так, Пятый апелляционный админсуд поддержал налоговиков, доначисливших НДФЛ и ВС на стоимость роуминга, поскольку не подтверждена связь полученных услуг с хоздеятельностью. В частности, у предприятия отсутствовали документы о командировании работников за границу в проверяемый период и другие сопутствующие им документы (см. постановление от 01.09.2020 по делу № 420/4152/19).

Правда, иногда налоговики пытаются включить услуги роуминга в налогооблагаемый доход даже командированного работника. Однако такие попытки не согласуются с положениями абзаца второго п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Напомним: согласно упомянутой норме

Но, естественно, здесь должны соблюдаться общие требования к безналоговому возмещению командировочных расходов, а именно, документальное подтверждение:

— связи командировки с хоздеятельностью предприятия;

— стоимости осуществленных расходов;

— фактического пребывания лица в командировке.

При выполнении этих условий слуги Фемиды наверняка будут на стороне налогоплательщика (см. постановление Верховного Суда от 30.01.2020 по делу № 826/5591/15).

А как быть с дистанционщиками, которые работают на украинских работодателей, находясь за границей?

Напомним: дистанционная работа — это форма организации труда, при которой работа выполняется работником вне рабочих помещений или территории работодателя, в любом месте по выбору работника и с использованием информационно-коммуникационных технологий. Такое место, выбранное работником, может находиться и за пределами Украины.

Налоговики еще не высказывались по поводу возможности безналоговой оплаты работодателем услуг мобильной связи (включая международный роуминг), если ими пользуется дистанционщик, находящийся за границей. Поэтому изложим наше мнение по этому вопросу.

В случае когда телефонный номер, используемый работником, личный, возместить стоимость международного роуминга без налогообложения вряд ли получится (см. выше). А может ли дистанционщик пользоваться корпоративным телефоном?

Как указано в абзаце седьмом ст. 60² КЗоТ, порядок обеспечения дистанционщиков необходимыми для выполнения ими своих обязанностей оборудованием, программно-техническими средствами, средствами защиты информации и другими средствами, порядок возмещения других связанных с выполнением дистанционной работы расходов определяются трудовым договором. Если в трудовом договоре положения об обеспечении работников необходимыми для выполнения ими своих обязанностей оборудованием и другими средствами отсутствуют, такое обеспечение возлагается на работодателя. Именно он организовывает установление и техническое обслуживание соответствующих средств, а также оплачивает расходы, связанные с этим. То есть дистанционщик, работающий за границей, имеет право пользоваться корпоративным мобильным телефоном.

А что с услугами связи? К сожалению, об обязанности работодателя оплачивать услуги связи для дистанционщика в КЗоТ прямо не говорится. Но по общему правилу (см. ст. 21 КЗоТ) работодатель обязан обеспечивать работнику условия труда, необходимые для выполнения им работы. Поэтому если для осуществления работником своих должностных обязанностей необходима мобильная связь, работодатель должен ее обеспечить (оплатить). И не имеет значения, трудится работник в офисе работодателя или дистанционно в выбранном им месте за рубежом.

Но чтобы доказать правомерность необложения оплаченных работодателем услуг международного роуминга, следует четко зафиксировать, что рабочее место дистанционщика находится за границей Украины.

Обратите внимание! В Типовой форме трудового договора о дистанционной работе, утвержденной приказом Минэкономики от 05.05.2021 № 913-21, рабочее место не указывается. Однако никто не запрещает внести такую информацию в трудовой договор с вашим дистанционщиком.

Работник хочет свободы? Тогда можно в трудовом договоре оставить условие о том, что работник самостоятельно определяет рабочее место, но обязан информировать работодателя о своем текущем местонахождении.

Однако, безусловно, прежде чем оплачивать услуги роуминга для дистанционщика за рубежом, рекомендуем получить ИНК по вопросу необходимости включения этих сумм в его налогооблагаемый доход. И если ответ налоговиков вас не устроит, можно обжаловать его в суде согласно п. 53.2 НКУ. Отмена ИНК является основанием для предоставления налоговиками новой консультации с учетом выводов суда.

Заметим, что в возмещении расходов дистанционщикам намечаются положительные тенденции. Например, налоговики не против оплаты стоимости транспортных билетов командированному работнику небюджетного предприятия (ФЛП), если он отбывает с места дистанционной работы, которое не совпадает с местонахождением его работодателя (см. БЗ 103.17).

Ну а чтобы максимально избежать вопросов фискалов о налогообложении оплаченного работодателем международного роуминга, порекомендуйте работникам по возможности использовать для общения различные мессенджеры, позволяющие не тратиться на связь.