Понятие и классификация отходов
Определение термина «отходы» содержит Закон № 2320*. Согласно п. 7 ч. 1 ст. 1 Закона № 2320 отходы — это любые вещества, материалы и предметы, от которых их собственник избавляется, намеревается или должен избавится.
* Закон Украины «Об управлении отходами» от 20.06.2022 № 2320-IX.
В свою очередь собственником отходов является физическое лицо, юридическое лицо, которое образует отходы или которое в соответствии с законом владеет, пользуется и распоряжается отходами (п. 11 ч. 1 ст. 1 Закона № 2320).
А вот вещества, предметы, которые образуются при производстве основной продукции и не являются целью этого производства, но пригодны в качестве сырья в другом производстве или для использования в качестве готовой продукции, рассматриваются как побочные продукты, а не отходы (п. 11 ч. 1 ст. 1 Закона № 2320). То есть когда материальные ценности, которые образовались во время производства продукции, могут быть использованы повторно в производстве для тех же целей или же реализованы на сторону по цене начального ресурса, отходами их не признают.
Главным признаком отходов является то, что они потеряли потребительские свойства изначального материала, даже частично
Для учетных целей отходы, которые образуются в процессе производства, делят на две группы (см. табл. 1).
Таблица 1. Классификация отходов производства для учетных целей
| Классификационные признаки | Виды отходов производства |
| По возможности дальнейшего использования | Возвратные отходы производства. К возвратным отходам относятся остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других материальных ценностей, которые одновременно отвечают следующим признакам (п. 2.13 Методрекомендаций № 2*): 1) образовались в процессе производства продукции (работ, услуг). А потому отходы, полученные от ликвидации основных средств, к возвратным не относятся. Поскольку производственный критерий в отношении них не соблюден; 2) потеряли полностью или частично потребительские свойства изначального материала (химические и физические) и из-за этого их 3) дальнейшее использование возможно с повышенными расходами (сниженным выходом продукции) или вообще невозможно по прямому назначению. Примерами возвратных отходов производства могут быть стружка, обрубки металла, обрезки ткани и т. п. В то же время к возвратным отходам не относятся (п. 330 Методрекомендаций № 373**): — остатки материальных ценностей, которые согласно установленной технологии передают в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг); — сопутствующая продукция, которая получается в комплексном производстве одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе |
| Безвозвратные отходы. Отходы, реализация и/или использование которых в производственном процессе не предусматривается, называют безвозвратными отходами (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). То есть — это сырье и материалы, которые в процессе производства полностью потеряли свои полезные потребительские свойства, вследствие чего их нельзя использовать на самом предприятии или реализовать на сторону (распыл, угар, усыхание, испарение и т. п.) | |
| По нормам образования | Нормативные отходы. Под ними понимают запланированные предприятием отходы, без которых не обойтись во время изготовления продукции (п. 328 Методрекомендаций № 373). Количество образования таких отходов предусматривают технологией производства конкретного вида продукции |
| Сверхнормативные отходы. Отходы, которые превышают нормы, установленные технологией производства, считают сверхнормативными. Возникают они из-за нарушения технологии производства, требований нормативно-технической документации на производственное оборудование, недостаточной квалификации рабочих и т. п. (п. 328 Методрекомендаций № 373) | |
Возвратные отходы
Документирование. Оприходование возвратных отходов из производства на материальный склад предприятия оформляют накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (п. 3.12 Методрекомендаций № 2). В настоящее время утвержденной формы накладной-требования не существует. Поэтому используют самостоятельно разработанную форму, которая должна содержать все обязательные реквизиты первичного документа (см. статью «Правильная первичка: какова она и является ли важной?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 81).
Оценка. Характерной чертой возвратных отходов является то, что они могут принести предприятию экономическую выгоду. Их можно или продать, или использовать для собственных производственных нужд. То есть возвратные отходы представляют для предприятия определенную ценность. А следовательно, являются активами, которые необходимо оприходовать на баланс. Но для этого сначала их следует достоверно оценить.
Переданные на склад из производства возвратные отходы являются частью запасов предприятия. Во время оприходования возвратные отходы оценивают в зависимости от направления их дальнейшего использования (п. 12 НП(С)БУ 16 «Расходы»). Так, возвратные отходы оприходуют по (п. 11 НП(С)БУ 16):
— цене возможного использования (то есть по сниженной цене исходного материала возвратных отходов) — если отходы планируют использовать на самом предприятии (п. 329 Методрекомендаций № 373);
— справедливой стоимости (за нее Минфин предлагает принимать чистую стоимость реализации) — когда отходы предназначаются для реализации на сторону (п. 2.13 Методрекомендаций № 2, п. 329 Методрекомендаций № 373).
При этом справедливой стоимостью считают сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). Для материалов согласно приложению к НП(С)БУ 19 справедливой является их восстановительная стоимость, то есть современная себестоимость приобретения — по сути, это рыночная стоимость.
В свою очередь, под чистой стоимостью реализации понимают ожидаемую цену реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 НП(С)БУ 9 «Запасы»).
Порядок оценки возвратных отходов определяет руководитель предприятия своим приказом. Оценку может осуществлять комиссия из специалистов, компетентных в вопросах цен на рынке отходов, или отдельный специалист. Свое
решение о принятой учетной оценке возвратных отходов комиссия (уполномоченный специалист) оформляет протоколом (решением уполномоченного), составленным в произвольной форме
После утверждения руководителем протокол приобретает силу распорядительного документа. Установленная в нем оценка применяется до утверждения нового протокола.
Бухучет. Стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, исключают из суммы производственных расходов (п. 12 НП(С)БУ 16). Ведь в состав прямых материальных расходов (а следовательно, и производственной себестоимости) включают только стоимость запасов, непосредственно израсходованных на изготовление продукции (выполнение работ).
А потому во время оприходования на склад возвратные отходы отражают по Дт 209 «Прочие материалы» в корреспонденции с Кт 23 «Производство» (соответствующий субсчет). В то же время, когда возвратные отходы планируют использовать для изготовления другой продукции основного производства, их целесообразно учитывать по Дт 201 «Сырье и материалы».
Если предприятие использует счета класса 8, тогда одновременно осуществляют корректировку (уменьшение) оборота по субсчету 801 методом «красное сторно»: Дт 801 — Кт 801. Делают это для того, чтобы исключить задвоение в финансовой отчетности стоимости возвратных отходов, использованных в дальнейшем в производстве. Таким образом будет обеспечено достоверное отражение расходов отчетного периода по элементам расходов.
Переданные для изготовления другой продукции возвратные отходы списывают на производство так же, как и сырье и основные материалы (Дт 23 — Кт 201). Стоимость таких материалов определяют по первоначальной стоимости оприходованных возвратных отходов. То есть возвратные отходы в общем порядке сформируют производственную себестоимость изготовленной из них продукции как прямые материальные расходы.
В случае передачи возвратных отходов в другой цех или стороннему предприятию для переработки первоначальная стоимость сырья/материалов, полученных после переработки, будет включать стоимость возвратных отходов и сумму расходов на их переработку.
Продажу возвратных отходов показывают как обычную реализацию запасов. Доход отражают по Кт 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Одновременно с признанием дохода от реализации по Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» показывают расходы в размере стоимости, по которой возвратные отходы оприходованы (п. 7 НП(С)БУ 16).
Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете все операции с возвратными отходами отражают по бухгалтерским правилам. Поскольку никаких корректировок финансового результата до налогообложения в отношении них НКУ не предусмотрено.
НДС-учет. Оприходование и дальнейшее использование возвратных отходов в производстве другой продукции к НДС-последствиям не приводит. Поскольку их хозяйственный статус сохраняется. Поэтому входящий НДС в составе стоимости сырья и материалов, вследствие переработки которых образовались возвратные отходы, не корректируют.
При реализации отходов налоговые обязательства (НО) по НДС возникают в общем порядке по первому событию, которое произошло раньше (п. 187.1 НКУ). Поставку отходов как вторичного сырья (за исключением отходов и лома черных и цветных металлов, а также макулатуры) облагают НДС по основной ставке 20 % (см. БЗ 101.04).
А вот поставки, в том числе импорт и экспорт отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД, по требованиям п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ временно, до 01.01.2027 освобождаются от НДС-обложения (см. БЗ 101.12).
В то же время, если лом черных и цветных металлов, который образовался вследствие осуществления хоздеятельности, поставляется в режиме НДС-освобождения, у плательщика возникает обязанность по начислению:
— компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ — если приобретались с НДС товары/услуги (например, услуги по транспортировке (перевозке), погрузке, выгрузке и/или порезке отходов и лома черных и цветных металлов) и необоротные активы, предназначенные исключительно для использования в необлагаемых налогом / освобожденных от обложения НДС операциях;
— распределительных НО по п. 199.1 НКУ — когда приобретенные с НДС товары/услуги (например, услуги по аренде помещения, связи, коммунальные услуги, канцелярские принадлежности и т. п.) и необоротные активы частично используются в облагаемых НДС операциях, а частично в необлагаемых налогом / освобожденных от НДС операциях.
Заметьте! На сегодня налоговики придерживаются позиции, что
на собственное сырье, из которого образовался металлолом, компенсирующий НДС не начисляют
(см. письма ГНСУ от 02.04.2024 № 1740/ІПК/99-00-21-03-02, от 17.08.2023 № 2548/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 29.08.2022 № 1335/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.04).
Компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ в случае льготной поставки металлолома возникают сугубо в отношении товаров/услуг, непосредственно связанных с операциями с металлическими отходами (перевозка, погрузка, выгрузка, порезка и т. п.).
А вот распределения НДС не избежать. То есть распределительные НО согласно п. 199.1 НКУ начисляют в общем порядке (см. статью «Металлолом и макулатура как отходы производства: что с НДС?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 97).
Пример 1. В процессе производства продукции предприятие получило возвратные отходы деревообработки, которые реализуются сторонней организации. Оценка возвратных отходов осуществлена исходя из справедливой стоимости, которая равна 20000 грн (без учета НДС). Цена продажи — 24000 грн (в том числе НДС 20 % — 4000 грн).
Таблица 2. Учет возвратных отходов производства
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Оприходованы возвратные отходы по справедливой стоимости | 209 | 23 | 20000 |
| 2 | Получена предоплата от сторонней организации за отходы | 311 | 681 | 24000 |
| 3 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 4000 |
| 4 | Отгружены отходы сторонней организации, признан доход от реализации | 377 | 712 | 24000 |
| 5 | Списаны налоговые обязательства по НДС | 712 | 643 | 4000 |
| 6 | Списана себестоимость возвратных отходов на расходы | 943 | 209 | 20000 |
| 7 | Осуществлен зачет задолженностей | 681 | 377 | 24000 |
Безвозвратные отходы
Для учета безвозвратных отходов принципиальное значение имеет то, вписываются они в рамки установленных норм расхода или нет. При установлении таких норм руководствуются отраслевыми нормативными актами, ДСТУ, техническими условиями или техническими регламентами, технологической документацией или самостоятельно разработанными внутренними документам (подробно см. статью «Нормы расхода бывают разные» // «Налоги & бухучет», 2020, № 81).
Документирование. Для оформления отпуска материалов в производство применяют лимитно-заборные карты, которые составляют на основе установленных лимитов. А лимиты, в свою очередь, учитывают нормы расхода сырья, материалов, топлива (пп. 336, 337 Методрекомендаций № 373).
Сверхлимитный отпуск материалов может оформляться выписыванием отдельной накладной (требования) материалов по разрешению руководителя предприятия или лиц, на то уполномоченных (п. 3.13 Методрекомендаций № 2). То есть если установленная норма расхода превышена, то сверх лимита материальные ресурсы отпускают только по особому требованию и на основании так называемых «сигнальных» документов (пп. 337, 341 Методрекомендаций № 373).
Бухучет. Безвозвратные отходы не представляют для предприятия ценность. Ведь предприятие не получит от них в будущем экономические выгоды — их реализация и/или использование в производственном процессе не предусматриваются (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). Поэтому такие отходы не признают активами предприятия.
Безвозвратные отходы отражают в учете лишь в количественном выражении
А поскольку количество отходов непосредственно влияет на величину себестоимости продукции, то учет общей величины полученных безвозвратных отходов ведут как по местам их возникновения, так и по конкретным изделиям (п. 331 Методрекомендаций № 373).
Нормативные безвозвратные отходы включают в производственную себестоимость изготовленной продукции — Дт 23. Точнее, безвозвратные отходы в составе израсходованного сырья включают в себестоимость продукции, при изготовлении которой они образовались.
Заодно п. 331 Методрекомендаций № 373 уточняет: в случае когда полученные отходы невозможно прямо отнести к себестоимости отдельных изделий и заказов, тогда безвозвратные отходы учитывают общей массой по всей продукции. А потом распределяют на отдельные изделия пропорционально к количеству выпущенной продукции. А вот
сверхнормативные безвозвратные отходы относят согласно требованиям п. 11 НП(С)БУ 16 на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)
То есть на сумму таких расходов делают проводку: Дт 901, 903 — Кт 23.
Тем временем Минфин еще в письме от 15.04.2005 № 31-04220-20-17/6687 отметил, что сверхнормативные расходы включают в себестоимость реализации, только если такие расходы не связаны с недостачей, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия. Поэтому если сверхнормативные безвозвратные отходы образовались не по производственным причинам, а вследствие человеческого фактора, то сверхнормативные потери и недостачи запасов относят в расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены (установлены), — Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Утилизация. Обычно, от безвозвратных отходов предприятие должно избавиться. То есть их нужно уничтожить, утилизировать, передать на переработку специализированным предприятиям или избавиться другим путем в зависимости от того, что предлагает делать с тем или иным видом отходов действующее законодательство (п. 328 Методрекомендаций № 373).
Расходы на утилизацию безвозвратных отходов в бухучете включают в прочие операционные расходы (п. 2.13 Методрекомендаций № 2) и отражают на одноименном субсчете 949.
Налог на прибыль. В учете по налогу на прибыль операции с безвозвратными отходами отражают по бухгалтерским правилам. Никаких корректировок бухфинрезультата по ним НКУ не установлено.
НДС-учет. Нормативные безвозвратные отходы, по нашему мнению, не влияют на учет НДС. Поскольку их образование непосредственно связано с технологическим процессом. А следовательно, материалы в виде безвозвратных отходов считаются использованными в хозяйственной деятельности плательщика и начислять компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ в этом случае не нужно.
Сверхнормативные безвозвратные отходы, с точки зрения НДС, — это использование в нехозяйственной деятельности плательщика. Следовательно, по приобретениям с НДС возникает обязанность начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ.
Невзирая на это, в отношении материалов, которые приобрели статус сверхнормативных безвозвратных отходов, считаем, тоже можно избежать компенсирующего НДС. Для этого имеет смысл воспользоваться механизмом, предложенным самими налоговиками (см. статью «Уходим от компенсирующих и двойных налоговых обязательств» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73). По этому подходу (см. письма ГНСУ от 31.07.2023 № 2215/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 10.06.2021 № 2374/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 07.12.2020 № 5008/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 31.07.2020 № 3161/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 28.02.2020 № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК):
компенсирующие НО не начисляют при условии, что стоимость товаров, которые приобретают статус отходов, включается в стоимость других приобретенных/произведенных товаров/услуг, операции по поставке которых являются объектом НДС-обложения и связаны с получением дохода
То есть чтобы не начислять компенсирующий НДС, следует доказать, что стоимость сверхнормативных безвозвратных отходов включена в продажную стоимость произведенной продукции, которая поставляется (будет поставляться в будущем) с НДС. По разъяснениям налоговиков — должна быть калькуляция или какой-то другой документ, который устанавливает цену продукции и в котором указано, что эти потери включаются в продажную стоимость продукции (см. письмо ГНСУ от 23.10.2020 № 4398/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Плата за услуги утилизации отходов, которые не являются активами, — это хозяйственные расходы предприятия. По ним можно отразить входящий НДС (при наличии) в составе налогового кредита.
Пример 2. Во время производства продукции получены сверхнормативные безвозвратные отходы. Их образование обусловлено объективными причинами. Себестоимость исходного материала равна 3500 грн. Образованные отходы переданы специализированному предприятию для утилизации. За услуги утилизации уплачены денежные средства в размере 1500 грн (в том числе НДС — 250 грн).
Таблица 3. Учет безвозвратных отходов производства
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отнесены сверхнормативные безвозвратные отходы в состав себестоимости реализованной продукции | 901 | 23 | 3500 |
| 2 | Перечислена предоплата специализированной организации за утилизацию безвозвратных отходов | 371 | 311 | 1500 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной налоговой накладной) | 644/1 | 644 | 250 |
| 641/НДС | 644/1 | 250 | ||
| 4 | Получены от специализированной организации услуги по утилизации отходов | 949 | 631 | 1250 |
| 5 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 250 |
| 6 | Осуществлен зачет задолженностей | 631 | 371 | 1500 |
Выводы
- Возвратные отходы представляют для предприятия определенную ценность. А следовательно, являются активами, которые необходимо оприходовать на баланс (Дт 201, 209 — Кт 23).
- Оприходование и дальнейшее использование возвратных отходов в производстве другой продукции к НДС-последствиям не приводит, поскольку их хозяйственный статус сохраняется.
- Компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ в случае льготной поставки металлолома возникают сугубо в отношении товаров/услуг, непосредственно связанных с операциями с металлическими отходами (перевозка, погрузка, выгрузка, порезка и т. п.). А вот распределения НДС не избежать.
- Безвозвратные отходы не представляют для предприятия ценность. Поэтому такие отходы не признают активами предприятия, а учитывают лишь в количественном выражении.
- Нормативные безвозвратные отходы включают в производственную себестоимость изготовленной продукции (Дт 23), сверхнормативные — в себестоимость реализованной продукции (Дт 901, 903 — Кт 23).
- Поскольку образование нормативных безвозвратных отходов непосредственно связано с технологическим процессом, по нашему мнению, эти операции не влияют на НДС-учет.
- Чтобы не начислять компенсирующий НДС в отношении материалов, которые приобрели статус сверхнормативных безвозвратных отходов, считаем, достаточно доказать, что их стоимость попала в продажную стоимость облагаемой НДС продукции.
