Какие могут быть нормы?
Существуют нормы расхода, которые:
1) прямо установлены законодательством. Самый распространенный пример — нормы бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 93, с. 31);
2) рекомендованы к обязательному использованию. Скажем, для ГСМ —это Нормы № 43, для отопительных котлов — это Межотраслевые нормы, утвержденные приказом Госкомэнергосбережения от 07.05.2001 г. № 46.
Такие нормы контролеры настоятельно требуют применять;
3) предприятия самостоятельно устанавливают при производстве продукции/выполнении работ/предоставлении услуг.
Как раз последняя разновидность — тема нашей статьи, а именно — нормы расхода материалов.
Что такое нормы расхода?
Под нормой расхода материалов понимают максимально допустимое плановое количество сырья, материалов, необходимое для изготовления единицы продукции/работы при планируемом объеме производства.
Иначе говоря, норма расхода — это ориентир, соблюдение которого позволяет запланировать потребность сырья и материалов для изготовления продукции и рационально распределить их расходование.
Для подавляющего большинства предприятий нормы расхода материалов на законодательном уровне не регламентированы. Поэтому их разрабатывают самостоятельно.
Общие рекомендации по установлению норм расхода материалов приведены в ГОСТе 14.322-83 «Нормирование расхода материалов. Основные положения»
Он утвержден постановлением Госкомитета СССР по стандартам от 09.02.83 г. № 713.
В нем описаны методы разработки норм: расчетно-аналитический, опытно-производственный и отчетно-статистический (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 61, с. 13).
В составе нормы расхода сырья и материалов учитывают:
— полезный расход материала, то есть то его количество, которое овеществлено в конкретном изделии;
— технологические отходы, обусловленные установленной технологией производства, — количество материала, которое не вошло в массу изделия, но затрачено на его производство;
— потери материалов — количество материала, безвозвратно утрачиваемое в процессе изготовления изделия.
О самостоятельности нормирования предприятием расходов с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей говорит и п. 530 Методрекомендаций № 373. При установлении норм руководствуются:
— отраслевыми нормативными актами (в том числе ГОСТами) и техническими условиями, установленными для данной продукции, и
— самостоятельно разработанными внутренними документами (например, расчетами и исследованиями технологических служб либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса).
Разработанные нормы систематизируют в спецификациях норм расхода материалов. Их также фиксируют в специальных документах по расходу материалов:
— картах подетальных норм расхода материалов;
— картах раскроя материалов;
— ведомостях сводных норм расхода материалов на изделие.
А п. 530 Методрекомендаций № 373 предлагает отражать установленные нормы в технико-нормативных карточках в натуральном измерении на единицу продукции и использовать их для непосредственного отпуска сырья (материалов) на производственные нужды.
В любом случае нормы расхода материалов необходимо обосновать, а ввод их в действие — утвердить приказом руководителя.
Для чего нужны нормы?
Главное назначение норм — это планирование расхода сырья и материалов, необходимых для изготовления продукции. Нормы позволяют хотя бы приблизительно прикинуть, сколько и каких материалов потребуется, сколько примерно это будет стоить, дать задание службе снабжения, что и в каком количестве закупать.
По нормам производят отпуск материалов на производство продукции. Соответственно наличие норм позволяет рационально и эффективно расходовать материалы, осуществлять контроль за их использованием, а также выявлять необоснованные потери. К примеру, значительное отклонение фактического расхода от нормативного может свидетельствовать о неэффективном использовании материалов либо об их порче или хищении. Скажем, если предприятие шьет одежду, то вряд ли обоснованным будет списать на брюки 10 м ткани.
Бесконтрольное списание по «фактическим расходам», не ориентированным на нормы, является недопустимым
Поскольку такое списание создает условия для злоупотреблений. Об этом в отношении ГСМ заявило Мининфраструктуры в письме от 21.02.2017 г. № 1441/18/10-17.
Помимо всего, нормы позволяют правильно рассчитать производственную себестоимость и отпускную цену выпускаемой продукции/выполняемой работы. А это немаловажно не только для достоверности финансовой отчетности, но и для расчета налогов.
Что же говорит о нормах расхода бухгалтерская нормативка?
Бухучет и нормы расхода
По требованиям п. 11 П(С)БУ 16 в состав себестоимости реализованной продукции включают ее производственную себестоимость, нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы и сверхнормативные производственные расходы. А согласно ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете предприятие должно обеспечить учет расходов деятельности по статьям калькуляции и элементам расходов с разделением их на расходы в пределах норм и сверхнормативные.
В состав производственной себестоимости (Дт 23, 91) включают лишь те затраты, которые предусмотрены нормами и технологией производства — в пределах установленных норм и нормативов. А вот сверхнормативные расходы на производство продукции (сверх норм, нормативов, расценок и т. п.) являются расходами отчетного периода. Их относят на себестоимость не изготовленной, а реализованной продукции, работ, услуг — Дт 901, 903.
Однако сверхнормативные расходы включают в себестоимость реализации (по решению руководителя предприятия) только в том случае, если они не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения (см. письмо Минфина от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687). Если сверхнормативные потери возникли по вине работников предприятия, их относят на виновных лиц (Дт 375 — Кт 716).
Потери вследствие недостач материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли относят в состав общепроизводственных расходов — Дт 91 (п.п. 15.9 П(С)БУ 16). То есть они попадают в производственную себестоимость продукции — формируют ее первоначальную стоимость. Ведь согласно п. 14 П(С)БУ 9 в нее не включают только сверхнормативные потери и недостачи запасов. Их относят к расходам того отчетного периода, в котором они были осуществлены (установлены), — Дт 947.
Таким образом, в бухучете нормы расхода материалов используют для правильного отражения расходов и, в конечном счете, для предоставления достоверной информации в финансовой отчетности. Причем в производственной деятельности нормированию подлежат все виды товарно-материальных ценностей.
Налоговый учет и нормы расхода
Налог на прибыль. Прибыльный объект сегодня определяют исходя из бухгалтерского финансового результата. А его в полной сумме уменьшают документально подтвержденные сверхнормативные расходы. При этом никаких разниц в отношении сверхнормативных расходов НКУ не предусматривает.
Так что высокодоходники и малодоходники-добровольцы не корректируют бухфинрезультат на сумму сверхнормативных расходов материалов (в том числе и ГСМ). Так же считают и налоговики (см. письмо ГНСУ от 22.07.2020 г. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06, письма ГФСУ от 20.01.2017 г. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 и от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).
НДС. Для целей НДС-учета крайне важно, произошло расходование материалов в пределах установленных норм или сверх них. Дело в том, что плательщик НДС хоть и относит в налоговый кредит (НК) всю сумму НДС при приобретении материалов, тем не менее на их сверхнормативный расход ему придется начислить компенсирующие налоговые обязательства (НО) по п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Ведь
расход сверх установленных норм считается использованием товаров/услуг в нехоздеятельности
Базу НДС-обложения в таком случае определяют согласно п. 189.1 НКУ — исходя из стоимости приобретения сверхнормативных материалов.
Поэтому если нормы расхода не будут установлены или обоснованы, то вполне возможно, что контролеры будут настаивать на начислении компенсирующих налоговых обязательств по НДС со всей стоимости потраченных материалов. Чтобы избежать начисления компенсирующих НО, предприятие может в разумных пределах увеличить нормы расхода материалов. Нормативы расходования материалов при производстве — дело каждого конкретного предприятия. Как и на сколько их увеличить, оно решает самостоятельно.
Если же сырье и материалы приобретались без НДС, тогда компенсирующие налоговые обязательства не возникают.
НДС-обязательства в случае потерь и расхода материальных ценностей сверх установленных норм относят на расходы: Дт 643/1 — Кт 641/НДС, Дт 949 — Кт 643/1.
В подтверждение компенсирующих НО по НДС составляют самосводную налоговую накладную с типом причины «13». Выписывают ее не позднее последнего дня отчетного месяца сверхнормативного списания материалов.
Если перерасход материалов произошел по вине работника и с него взыскивают ущерб за такие действия согласно КЗоТ, то и в этом случае начисляют компенсирующие НО на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Средства, поступившие плательщику как возмещение убытков, не включают в базу обложения НДС (см. БЗ 101.07 // «Налоги & бухучет», 2020, № 72, с. 2).
Подведем итоги:
1) нормативно нормы расходования материалов не установлены, кроме отдельных случаев. Разработать их — задача самого предприятия. Заставить его устанавливать нормы не могут;
2) без установленных норм расхода предприятию будет практически невозможно правильно рассчитать производственную себестоимость продукции, работ, услуг. Соответственно финансовая отчетность будет составлена неверно;
3) отсутствие норм может повлечь проблемы в налоговом учете. Ведь гипотетически налоговики могут утверждать, что если нет норм расхода, то они равны нулю. А значит, у них появится шанс доначислить НДС как с нехоздеятельности и плюс к тому пересчитать объект обложения по налогу на прибыль.
