Что такое первичный документ? Какие должны быть реквизиты?
Для чего об этом знать? Это очень практичный вопрос, в котором следует достаточно хорошо разбираться. Как минимум для того, чтобы понимать, какие документы плательщик обязан предоставлять налоговикам, а предоставление которых — лишь прихоть проверяющих.
Также именно первичные документы по большей части составляют доказательную базу в спорах о, например, реальности хозяйственных операций и связанном с этим подтверждением расходов и правом на налоговый кредит.
Да и в баталиях между контрагентами именно они могут пригодиться. Хотя с «королевским» статусом первички не все так просто. Немного позже об этом расскажем. Сейчас остановимся на определении и реквизитах.
Первичка — это… Первичным является документ, который содержит сведения о хозяйственной операции (ст. 1 Закона о бухучете*). Да, уже достаточно давно определение не содержит упоминания о том, что первичка подтверждает осуществление хозоперации. Тем не менее свою значимость и доказательную силу она однозначно не потеряла.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Кстати, почти такое же определение предоставляет и п. 1.2 Положения № 88*, добавляя лишь то, что первичный документ может быть составлен как в бумажной, так и в электронной форме.
Также статус первичного документа предоставляют определенные обязательные реквизиты.
Реквизиты первички. Каждый первичный документ должен содержать определенные обязательные реквизиты. Среди них (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.3 Положения № 88*):
— название документа (формы);
— дата составления. Хозяйственные операции должны отражаться в бухучете в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Исходя из этого, дата, которая указывается в первичном документе как дата составления, должна отвечать дате фактического осуществления хозяйственной операции;
— название предприятия, от имени которого составлен документ. Напомним: название предприятия состоит из двух частей — организационно-правовой формы предприятия и самого наименования предприятия (например, Общество с ограниченной ответственностью «Барвинок»). Наименование берем именно то, которое содержится в его учредительных документах и в ЕГР*.
Можно использовать при заполнении этого реквизита сокращенное наименование юрлица. То есть сокращенную организационно-правовую форму и собственное название (например, ООО «Мечта»). А вот
сокращать наименование предприятия нельзя (исключение — случаи, когда такое сокращение зафиксировано в уставе)
— содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозоперации. Здесь ориентироваться можно на письма Минфина от 18.03.2019 № 35210-06-5/7548 и от 14.03.2012 № 31-08410-07/23-1994/1318. В целом: детализация должна обеспечить раскрытие содержания хозяйственной операции и идентифицировать активы, обязательства, доходы или расходы, которые связаны с операцией, с целью правильного дальнейшего их отражения в аналитическом учете и регистрах бухучета для обобщения информации;
— должности и фамилии (кроме первичных документов, требования к которым устанавливаются НБУ) лиц, ответственных за осуществление хозоперации и правильность ее оформления;
— личная подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации. Конечно, если речь идет об электронном документе, то на него должна быть наложена электронная подпись. О первичке в электронном виде читайте статью «Особенности первички в электронном виде» // «Налоги & бухучет», 2024, № 81.
Однако это еще не все. В зависимости от характера хозоперации и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут включаться дополнительные реквизиты (печать, номер документа, основание для осуществления операции и т. п.). То есть вполне возможно добавлять свои собственные реквизиты.
Также некоторые первичные документы имеют еще и другие обязательные реквизиты. Яркий пример — ТТН
В частности, среди обязательных реквизитов этого документа есть наименование (фамилия, имя, отчество) перевозчика и/или экспедитора, заказчика, грузоотправителя, грузополучателя, данные об автомобиле, пунктах погрузки и выгрузки с указанием полного адреса и др. (полный перечень см. в ч. 3 ст. 48 Закона № 2344*, п. 11.1 Правил № 363**). Об особенностях и наиболее распространенных проблемах в отношении этого документа можно почитать в статье «ТТН: проверяем правильность заполнения» // «Налоги & бухучет», 2024, № 81.
* Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 № 2344-ІІІ.
Обязателен ли ДСТУ 4163:2020 во время составления первички?
Еще раз заметим, что перечень обязательных для первичных документов реквизитов определен в Законе о бухучете и Порядке № 88. Это ключевая нормативка, которая определяет, имеет ли та или иная бумажка статус первички. А вот ДСТУ 4163:2020 такой силы не имеет.
То есть если в первичке не будет определенного реквизита, который ДСТУ называет обязательным, то она все равно будет действительной
ДСТУ регулирует лишь место расположения и внешний вид реквизитов. И если вы оформите в первичных документах, например, реквизит «подпись» как-то иначе, то недействительными их признать не имеют права.
К тому же Закон о бухучете не требует, чтобы первичные документы были оформлены именно по требованиям какого-то ДСТУ.
Подтверждает нашу позицию и Минфин (см. письмо от 22.09.2021 № 41020-07/К-64/1/2109 и статью «Новый ДСТУ 4163:2020 и бухпервичка» // «Налоги & бухучет», 2021, № 79).
Непервичные документы — предоставлять ли фискалам?
По требованиям п. 44.1 НКУ на основании первички налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств. В то же время эти показатели могут формироваться также на основании регистров бухучета, финотчетности, других предусмотренных законодательством документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. Об этом также говорит п. 44.1 НКУ.
Все вышеуказанные документы (и, в частности, первичные) фискалы имеют право запрашивать и изучать во время проведения проверок (п.п. 20.1.6 НКУ).
Часто налоговики хотят видеть и непервичные документы. Основным их признаком является то, что они не содержат сведения о хозоперации
Например, калькуляция себестоимости не является первичным документом, потому что ею не фиксируется никакая хозоперация. Согласен с этим и Минфин (см. письма от 29.05.2009 № 31-34000-10-16/14618 и от 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246). Подробнее о калькуляции читайте в статье «Внутренние документы: накладная/акт/бухсправка/калькуляция» // «Налоги & бухучет», 2024, № 81.
Не является первичкой по общему правилу и договор. Все потому, что он закрепляет лишь намерение осуществить ту или иную хозоперацию в будущем, а не об их фактическом выполнении (см. постановления ВС от 11.09.2024 по делу № 200/2664/19-а и от 20.12.2023 по делу № 340/768/22). Хотя возможен вариант, когда хозоперация в рамках договора была совершена еще до его заключения. Например, когда там указано приблизительно следующее: «умови Договору… застосовуються до відносин між Сторонами, які виникли до його укладення». Подобные пункты возможны благодаря ч. 3 ст. 631 ГКУ. Однако включают в договор эти положения не так уж и часто. В частности и потому, что для налоговиков такие положения бывают не совсем понятными.
Не относятся к первичке и сертификаты качества продукции (см. постановление ВС от 21.05.2024 по делу № 200/170/22 и статью «Доказывание налоговиками нереальности хозяйственной операции» // «Налоги & бухучет», 2023, № 51).
Если подытожить, то мы не обязаны предоставлять непервичные документы фискалам. Но помните, что
в процессе доказывания реальности хозоперации, расходов и права на налоговый кредит может понадобиться все. Поэтому в споре с налоговиками помогают и непервичные документы
Включительно с калькуляциями, договорами и сертификатами.
Кто-то придерживается позиции, что фискалам во время проверки вообще ничего не нужно предоставлять: ни первичку, ни непервичные документы. Но мы бы не торопились с выводами. К каким последствиям это может привести, можно почитать в статье «Не предоставили первичку проверяющим? В суде на нее не надейтесь!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50.
Спасет ли идеальная первичка?
На практике ситуация может показаться парадоксальной. С одной стороны, безусловно, правильно составленная первичка является базой для доказывания реальности операции, подтверждения расходов и права на налоговый кредит. Потому что именно она, как мы указывали выше, содержит информацию о той или иной хозоперации (ст. 1 Закона о бухучете). Хотя теперь и не определено, что она такую хозоперацию подтверждает.
Однако Верховный Суд* говорит не только о том, что первичка со всеми необходимыми реквизитами является подтверждением хозоперации.
* См., например, постановления ВС от 19.08.2024 по делу № 820/5459/17, от 10.11.2020 по делу № 640/25738/19.
Судьи также указывают на то, что любые документы (в том числе договоры, накладные, счета и т. п.) имеют силу первичных документов только в случае фактического осуществления хозяйственной операции. А если такое фактическое осуществление отсутствует, то соответствующие документы не могут считаться первичными для ведения бухучета даже при наличии всех формальных реквизитов, предусмотренных законодательством.
Конечно, нельзя говорить о том, что первичка тогда вообще не нужна или же ее можно составлять как вздумается, выбрасывая из нее любые реквизиты. Правильно составленные первичные документы и их наличие как таковое все еще остаются основным и весомым доказательством в спорах с фискалами. Хотя и наличие или отсутствие отдельных документов, ошибки в их оформлении не являются стопроцентной гарантией и доказательством того, что хозоперация не состоялась, если из других данных усматривается, что фактическое движение активов или изменение в собственном капитале или обязательствах плательщика в связи с его хоздеятельностью имели место.
Поэтому здесь обязательно должен работать симбиоз: наличие корректно составленной первички (пусть даже и с незначительными недостатками) и фактическое осуществление операции (движение активов, изменение в собственном капитале или обязательствах плательщика)
При этом документы и другие данные должны оцениваться с учетом специфики каждой хозоперации — условий перевозки, хранения товаров, содержания услуг, которые предоставляются, и др.
К чему в первичке цепляются налоговики?
Условно претензии фискалов можно разделить на две группы:
1) отсутствие того или иного первичного документа;
2) недостатки в его составлении (отсутствие тех или иных реквизитов, недостаточная детализация хозоперации, подписание документа неуполномоченным, по их мнению, лицом и другие). Хотя и заметим, что фискалы в курсе в отношении правила о несущественных недостатках (см. выше) и часто о нем вспоминают в своих консультациях (см., например, разъяснение в категории 102.18 БЗ). Однако споры все равно возникают.
Отсутствие документа. Конечно, законодательство не содержит перечня первички под каждую конкретную операцию. Все базируется на логике совершения последней.
Например, если речь идет о купле-продаже товаров, то должна быть среди первичных документов по крайней мере расходная накладная. Если же речь идет о перевозке грузов автотранспортом по Украине, то должна быть ТТН. Хотя, безусловно, есть нюансы и случаи, когда такая накладная не нужна. Но, к сожалению, налоговики в большинстве случаев плохо реагируют на отсутствие ТТН.
Конечно, в суде потом плательщики отбиваются (если на то есть реальные основания). Выше мы уже отмечали, что Верховный Суд подходит в большинстве случаев к ситуации взвешенно. С одной стороны, опирается на положение о том, что отсутствие тех или иных документов не свидетельствует о нереальности операции (а следовательно, и об отсутствии права на расходы и/или налоговый кредит). С другой же, отмечает, что наличие документа так же об этом не свидетельствует, если фактическое осуществление операции (движение активов, изменение в собственном капитале или обязательствах плательщика) отсутствует.
Недостатки в документе. Чаще встречаются проблемы с:
1) подписями. Речь может идти о таких ситуациях:
— отсутствие подписи. История опасна, поскольку подпись является обязательным реквизитом. Поэтому «забивать» на это не стоит. Хотя попадаются случаи, когда плательщику удавалось отбиться от связанных с отсутствием подписей претензий налоговиков (см. постановление ВС от 31.05.2023 по делу № 320/5108/20). Но обратите внимание: в этом деле Верховный Суд обращал внимание на отсутствие систематичности в отношении этой ошибки. Кроме того, у плательщика были другие доказательства реальности хозоперации;
— подписание первички должностными лицами, которые находятся в отпуске. Фискалы ссылаются на то, что находясь в отпуске, лицо не может исполнять свои трудовые обязанности. Следовательно, ставится под сомнение действительность самого документа. Все же советуем вам в ситуациях с отпусками и иными случаями отсутствия лиц, которые подписывают первичку, передавать право подписи. Хотя случаи, когда плательщикам удавалось доказать свою правоту, существуют. Одну из таких ситуаций мы описывали в «Налоги & бухучет», 2023, № 55. Также о подобном случае речь идет в постановлении ВС от 08.02.2024 по делу № 640/9838/19;
2) (не) указание Ф. И. О. и должности. Опять же речь идет об обязательном реквизите. Поэтому налоговики не в восторге от ситуации, когда он отсутствует;
3) степенью детализации хозоперации.
Безусловно, недостатки, на которые обращают внимание налоговики, в определенных типах документов этим перечнем не ограничиваются. Об этом можно почитать в отдельных статьях в отношении накладных, актов предоставленных услуг, ТТН, путевых листов, счетов и чеков РРО.
Выводы
- Первичным является документ, который содержит сведения о хозяйственной операции.
- Хотя в законодательстве не содержится положения о том, что первичка подтверждает хозоперацию, но она все равно является одним из основных доказательств реальности операций, расходов и подтверждения права на налоговый кредит.
- Если в первичке не будет определенного реквизита, который ДСТУ называет обязательным, то она все равно будет действительной.
- Наличие корректно составленной первички (пусть даже и с незначительными недостатками) и фактическое осуществление операции (движение активов, изменение в собственном капитале или обязательствах плательщика) являются залогом подтверждения реальности хозоперации. То есть сама по себе идеальная первичка не является гарантией подтверждения хозоперации, расходов и права на налоговый кредит.
- Незначительные недостатки, а также отсутствие тех или иных документов не свидетельствуют однозначно о нереальности хозоперации.