Чтобы разобраться в этом вопросе, начнем с базовых правил. Суммы средств (аванс, предоплата), которые возвращаются плательщиком единого налога (ЕН) покупателю товара (работ, услуг), не включаются в состав дохода плательщика ЕН, если такой возврат происходит (п.п. 5 п. 292.11 НКУ):
— вследствие возврата товара;
— вследствие расторжения договора;
— или по письму-заявлению о возврате средств.
При этом налоговики (категория 108.01.05 БЗ) говорят, что если аванс получен в одном налоговом периоде, а его возврат происходит в другом, то «пересчет» дохода проводится в периоде возврата — «путем подачи уточнений к ранее поданной Декларации или уточнения показателей в составе отчетной Декларации за следующий налоговый период».
Подробнее об этой позиции налоговиков см. в статье «Аванс получен на спецЕН, а возвращен на ЕН 5 %: что делать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 8.
Например, если аванс от покупателя был получен в июле 2023 года (ЕН-доход по такому авансу отражен в ЕН-декларации за три квартала 2023), а возврат аванса покупателю состоялся в декабре 2023 года, то, по разъяснениям налоговиков, уменьшения дохода надо показать путем уточнения показателей декларации за три квартала 2023 года:
— или путем подачи уточняющей декларации за три квартала 2023 года;
— или в составе декларации за 2023 год — в разделе IV «Визначення податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок».
Казалось, мы просто могли бы «свернуть» полученный и возвращенный аванс в отчетном периоде «год». Ведь декларация подается нарастающим итогом. Но нет. Налоговики говорят, что мы должны именно уточнить показатели того квартала, в котором был увеличен доход. В данном случае доход III квартала (уточнить декларацию за три квартала). То есть
логика налоговиков такова, что мы именно исключаем возвращенные средства из дохода того квартала, в котором возник / был увеличен соответствующий доход
На первый взгляд кажется, что такой подход только «на руку» единоналожникам, у которых превышен лимит. Но, скорее всего, налоговики еще будут обращать внимание на то, когда именно происходит возврат аванса.
Если возврат происходит в квартале превышения дохода. Например, превышение дохода возникло по состоянию на 11.11.2023, а возврат аванса произошел 20.12.2023 (было возвращено покупателю аванс, который получен в июле 2023 года). В этом случае плательщик, еще будучи до конца квартала, в котором состоялось превышение, «законным» плательщиком ЕН, мог бы пользоваться п.п. 5 п. 292.11 НКУ. А значит,
мог бы уточнить показатели декларации за III квартал 2023 года (декларация, в которой был отражен доход от аванса) и уменьшить на сумму возврата доход
И в итоге, если после такого уточнения сумма дохода не превысила бы лимит, — плательщик смог бы продолжать находиться на едином налоге и в 2024 году.
Если возврат происходит в следующем после «перелимита» квартале. Теперь рассмотрим ситуацию, когда превышение дохода состоялось в IV квартале 2023 года, а возврат аванса происходит уже в следующем периоде — в начале 2024 года.
В этом случае уменьшить ЕН-доход и спастись от «перелимита» вряд ли получится
Дело в том, что если лимит дохода превышен, то НКУ обязывает плательщика ЕН со следующего квартала перейти на общую систему налогообложения (п.п. 3 п.п. 298.2.3 НКУ).
А налоговики (в частности, в письме ГУ ГФС в Черниговской области от 06.11.2017 № 2517/ІПК/25-01-12-02-02) отмечали:
«учитывая, что обязательство вернуть средства возникло после перехода предприятия на общую систему налогообложения, действие п.п. 5 п. 292.11 ст. 292 Кодекса на данное предприятие не распространяется».
Из этого можно сделать вывод, что
если возврат состоялся уже в следующем квартале после «перелимита» (то есть когда фактически плательщик уже должен был бы быть общесистемщиком), то право уменьшить ЕН-доход, воспользовавшись п.п. 5 п. 292.11 НКУ, налоговики не признают
Если была допущена ошибка в расчете дохода. Речь идет о ситуации, когда была действительно допущена ошибка в расчете дохода, которая привела к его завышению (и соответственно «перелимиту»). Например, доход от операции ошибочно показан дважды или не по кассовому методу. Допустим, что такая ошибка привела к появлению «перелимита» в IV квартале 2023 года. Если мы выявили ошибку до подачи годовой ЕН-декларации за 2023 год — то через уточнение показателей доход по декларации за 2023 год будет задекларирован правильно и превышения не будет.
Если же такая ошибка выявлена уже после подачи годовой ЕН-декларации, то здесь дело следующее. В случае, если налоговики после подачи годовой ЕН-декларации не успели аннулировать регистрацию плательщика ЕН, то еще можно подать уточняющие декларации к декларациям 2023 года и таким образом уменьшить доход.
Правда, скорее всего, к такому уточнению налоговики отнесутся скептически. В таком случае плательщику нужно будет объяснить, что подача уточняющих деклараций вызвана именно ошибками (неправильным расчетом дохода).
Отметим, в чем отличие этой ситуации от предыдущей (когда возвращался аванс). В этой ситуации в декларации действительно есть ошибка — доход рассчитан неправильно. То есть на 31.12.2023 уже была ошибка в расчете дохода, а следовательно, подача уточняющей декларации к такой декларации правомерна даже в 2024 году. Во второй же ситуации (когда в 2024 году возвращаем аванс) ошибки в декларациях 2023 года нет. На 31.12.2023 в ЕН-декларациях 2023 все было отражено правильно.
Выводы
- Если возврат состоялся уже в следующем квартале после «перелимита» (то есть когда фактически плательщик уже должен был бы быть общесистемщиком), то право уменьшить ЕН-доход, воспользовавшись п.п. 5 п. 292.11 НКУ, налоговики не признают.
- Другое дело — если была допущена ошибка в расчете дохода. В случае если налоговики после подачи годовой ЕН-декларации не успели аннулировать регистрацию плательщика ЕН, то, считаем, еще можно подать уточняющие декларации к декларациям 2023 года и таким образом уменьшить доход / избежать последствий «перелимита».
