Щоб розібратися в цьому питанні, почнемо з базових правил. Суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються платником єдиного податку (ЄП) покупцю товару (робіт, послуг), не включаються до складу доходу платника ЄП, якщо таке повернення відбувається (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ):
— внаслідок повернення товару;
— внаслідок розірвання договору;
— чи за листом-заявою про повернення коштів.
При цьому податківці (категорія 108.01.05 БЗ) говорять, що якщо аванс отримано в одному податковому періоді, а його повернення відбувається в іншому, то «перерахунок» доходу проводиться в періоді повернення — «шляхом подання уточнень до раніше поданої Декларації або уточнення показників у складі звітної Декларації за наступний податковий період».
Детальніше про цю позицію податківців див. в статті «Аванс отримано на спецЄП, а повернуто на ЄП 5 %: що робити?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 8.
Наприклад, якщо аванс від покупця було отримано в липні 2023 року (ЄП-дохід за таким авансом відображено в ЄП-декларації за три квартали 2023), а повернення авансу покупцю відбулося в грудні 2023 року, то, за роз’ясненнями податківців, зменшення доходу треба показати шляхом уточнення показників декларації за три квартали 2023 року:
— або шляхом подання уточнюючої декларації за три квартали 2023 року;
— або у складі декларації за 2023 рік — у розділі IV «Визначення податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок».
Здавалося, ми просто могли б «згорнути» отриманий та повернений аванс у звітному періоді «рік». Адже декларація подається наростаючим підсумком. Але ж ні. Податківці кажуть, що ми маємо саме уточнити показники того кварталу, в якому було збільшено дохід. В цьому випадку дохід III кварталу (уточнити декларацію за три квартали). Тобто
логіка податківців така, що ми саме виключаємо повернені кошти з доходу того кварталу, в якому виник / було збільшено відповідний дохід
На перший погляд здається, що такий підхід тільки «на руку» єдиноподатникам, у яких перевищено ліміт. Але, скоріш за все, податківці ще будуть звертати увагу на те, коли саме відбувається повернення авансу.
Якщо повернення відбувається у кварталі перевищення доходу. Наприклад, перевищення доходу виникло станом на 11.11.2023, а повернення авансу відбулося 20.12.2023 (було повернуто покупцю аванс, який отримано в липні 2023 року). У цьому випадку платник, ще будучи до кінця кварталу, в якому відбулося перевищення, «законним» платником ЄП, міг би користуватися п.п. 5 п. 292.11 ПКУ. А значить,
міг би уточнити показники декларації за III квартал 2023 року (декларація, в якій було відображено дохід від авансу) і зменшити на суму повернення дохід
І в підсумку, якщо після такого уточнення сума доходу не перевищила б ліміт, — платник зміг би продовжувати перебувати на єдиному податку й у 2024 році.
Якщо повернення відбувається в наступному після «переліміту» кварталі. Тепер розглянемо ситуацію, коли перевищення доходу відбулося в IV кварталі 2023 року, а повернення авансу відбувається вже в наступному періоді — на початку 2024 року.
У цьому випадку зменшити ЄП-дохід і врятуватися від «переліміту» навряд чи вийде
Справа у тому, що якщо ліміт доходу перевищено, то ПКУ зобов’язує платника ЄП з наступного кварталу перейти на загальну систему оподаткування (п.п. 3 п.п. 298.2.3 ПКУ).
А податківці (зокрема, в листі ГУ ДФС у Чернігівській області від 06.11.2017 № 2517/ІПК/25-01-12-02-02) зазначали:
«враховуючи, що зобов’язання повернути кошти виникло після переходу підприємства на загальну систему оподаткування, дія п.п. 5 п. 292.11 ст. 292 Кодексу на дане підприємство не розповсюджується».
З цього можна зробити висновок, що
якщо повернення відбулося вже в наступному кварталі після «переліміту» (тобто коли фактично платник вже мав би бути загальносистемником), то право зменшити ЄП-дохід, скориставшись п.п. 5 п. 292.11 ПКУ, податківці не визнають
Якщо була допущена помилка в розрахунку доходу. Мова йде про ситуацію, коли була дійсно допущена помилка в розрахунку доходу, яка призвела до його завищення (і відповідно «переліміту»). Наприклад, дохід від операції помилково показаний двічі або не за касовим методом. Припустимо, що така помилка призвела до появи «переліміту» в IV кварталі 2023 року. Якщо ми виявили помилку до подання річної ЄП-декларації за 2023 рік — то через уточнення показників дохід за декларацією за 2023 рік буде задекларовано правильно і перевищення не буде.
Якщо ж така помилка виявлена вже після подання річної ЄП-декларації, то тут справа така. У разі якщо податківці після подання річної ЄП-декларації не встигли анулювати реєстрацію платника ЄП, то ще можна подати уточнюючі декларації до декларацій 2023 року і таким чином зменшити дохід.
Щоправда, швидше за все, до такого уточнення податківці поставляться скептично. У такому випадку платнику потрібно буде пояснити, що подання уточнюючих декларацій спричинено саме помилками (неправильним розрахунком доходу).
Зазначимо, в чому відмінність цієї ситуації від попередньої (коли повертався аванс). У цій ситуації в декларації дійсно є помилка — дохід розраховано неправильно. Тобто на 31.12.2023 вже була помилка в розрахунку доходу, а отже, подання уточнюючої декларації до такої декларації правомірне навіть у 2024 році. У другій же ситуації (коли у 2024 році повертаємо аванс) помилки в деклараціях 2023 року немає. На 31.12.2023 в ЄП-деклараціях 2023 все було відображено правильно.
Висновки
- Якщо повернення відбулося вже в наступному кварталі після «переліміту» (тобто коли фактично платник вже мав би бути загальносистемником), то право зменшити ЄП-дохід, скориставшись п.п. 5 п. 292.11 ПКУ, податківці не визнають.
- Інша справа — якщо була допущена помилка в розрахунку доходу. У разі якщо податківці після подання річної ЄП-декларації не встигли анулювати реєстрацію платника ЄП, то, вважаємо, ще можна подати уточнюючі декларації до декларацій 2023 року і таким чином зменшити дохід / уникнути наслідків «переліміту».
