Бухучет полученных дивидендов
Украинские дивиденды. Дивиденды по определению п. 4 НП(С)БУ 15 «Доход» — это часть чистой прибыли, распределенная между участниками (собственниками) в соответствии с долей их участия в собственном капитале предприятия.
Порядок отражения дивидендов в бухучете инвестора зависит от метода учета финансовых инвестиций, в отношении которых они выплачиваются, установленного НП(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». Следовательно можно выделить две категории дивидендов, которые отвечают методу учета фининвестиций:
1) особые дивиденды — их получают от финансовых инвестиций, которые учитывают по методу участия в капитале (МУК), согласно п. 11 НП(С)БУ 12. Речь идет о финансовых инвестициях в ассоциированные и дочерние предприятия и в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместного предприятия). Суть этого метода учета фининвестиций заключается в том, что МУК-инвестиции на дату баланса отражают по стоимости, которую определяют с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования, кроме результата внутренних операций между инвестором и объектом инвестирования (п. 12 НП(С)БУ 12). То есть балансовую стоимость фининвестиций корректируют (увеличивают или уменьшают) на долю инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования. Вместе с тем эту сумму включают в состав дохода или потерь от участия в капитале. Одновременно
балансовую стоимость МУК-инвестиций уменьшают на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования — в состав доходов дивиденды не попадают
Подробно об учете фининвестиций по МУК см. в статье «Купля-продажа доли: учет по методу участия в капитале» // «Налоги & бухучет», 2019, № 56;
2) обычные дивиденды — их получают от любых других финансовых инвестиций, кроме тех, которые учитываются при МУК. Такие фининвестиции оценивают на дату баланса по справедливой стоимости или по себестоимости с учетом уменьшения полезности, если справедливую стоимость достоверно определить невозможно (пп. 8, 9 НП(С)БУ 12).
Дивиденды от таких фининвестиций включают в состав финансовых доходов инвестора (п. 7 НП(С)БУ 12, п. 7 НП(С)БУ 15)
Для учета задолженности по дивидендам, которые подлежат получению, используют субсчет 373 «Расчеты по начисленным доходам». По дебету этого субсчета отражают сумму признанных дивидендов, которые подлежат получению от объекта инвестирования, а по кредиту — погашение такой задолженности.
Порядок бухучета дивидендов, которые подлежат получению инвестором, в зависимости от метода учета фининвестиций покажем в табл. 1.
Таблица 1. Отражение дивидендов в бухучете их получателя
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Объяснение |
| Особые дивиденды (по МУК-инвестициям) | ||
| Начисленные дивиденды | Дт 373 — Кт 141 | На сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования уменьшается балансовая стоимость финансовой инвестиции (п. 12 НП(С)БУ 12). То есть сумма начисленных дивидендов в состав дохода не попадает |
| Полученные дивиденды | Дт 301, 311 — Кт 373 | |
| Обычные дивиденды (по другим фининвестициям) | ||
| Признанный доход от дивидендов, которые подлежат получению | Дт 373, — Кт 731 | Дивиденды включают в состав финансовых доходов инвестора (п. 7 НП(С)БУ 15, п. 7 НП(С)БУ 12). Доход признают в периоде принятия решения об их выплате (п. 20 НП(С)БУ 15) |
| Полученные дивиденды | Дт 301, 311 — Кт 373 | |
Дивиденды от нерезидента. Что касается дивидендов, которые подлежат получению от заграничных инвестиций, то правила их учета идентичны учету дивидендов, полученных от инвестиций в отечественное предприятие. Единственное отличие — иностранные дивиденды начисляют и получают в инвалюте. А следовательно, дополнительно нужно учитывать требования НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Соответственно
при первоначальном признании дивидендов, которые подлежат получению от нерезидента, начисленную сумму дивидендов пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату такого начисления (п. 5 НП(С)БУ 21)
А возникшую монетарную дебиторскую задолженность нерезидента (Дт 373) следует пересчитывать по курсу НБУ на каждую дату баланса и на дату получения дивидендов. В результате такого перерасчета возникают курсовые разницы:
— положительная — попадает в состав бухдоходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») и
— отрицательная — ее включают в состав расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).
Прибыльный учет полученных дивидендов
Дивиденды у малодоходников. Малодоходники, которые отказались от применения корректировок из разд. ІІІ НКУ, отражают дивиденды исключительно по бухгалтерским правилам. Поэтому особые дивиденды (полученные от МУК-инвестиций) на объекте обложения налогом на прибыль инвестора никак не отразятся. Ведь в бухучете доходы по ним не возникают.
А вот суммы финансовых доходов, признанных по обычным дивидендам, увеличат финрезультат до налогообложения в периоде, когда эмитент принял решение о выплате дивидендов (Дт 373 — Кт 731).
Что касается иностранных дивидендов, то по дебиторской задолженности в иностранной валюте положительные курсовые разницы увеличат финрезультат инвестора, а отрицательные, соответственно, его уменьшат.
Дивиденды у высокодоходников. В общем случае высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам уготована дивидендная уменьшающая разница согласно п.п. 140.4.1 НКУ. Однако эта разница не работает в отношении дивидендов от МУК-инвестиций. Ведь в бухгалтерском учете начисление таких дивидендов не включают в состав дохода. А потому не учитывают в финрезультате до налогообложения юрлица-инвестора. В целом уменьшать просто нечего (см. письмо Минфина от 06.03.2019 № 11210-09-5/6621). В то же время по доходам и потерям от участия в капитале возникают разницы, которые определяют в соответствии с пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ.
Следовательно, дивидендную уменьшающую разницу применяют только в отношении обычных дивидендов. Механизм ее применения тоже обычный — бухгалтерский финрезультат уменьшаем (через строку 3.2.3.1 приложения РІ к прибыльной декларации) на сумму признанных в бухучете дивидендов (Дт 373 — Кт 731). Но
работает эта уменьшающая разница при условии, что такие дивиденды надлежат к получению от других предприятий — плательщиков налога на прибыль (п.п. 140.4.1 НКУ)
Исключение — дивиденды от институтов совместного инвестирования и плательщиков, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно НКУ (в размере освобожденной от налогообложения прибыли).
А это значит, что правила из п.п. 140.4.1 НКУ не работают, например, в отношении дивидендов, которые подлежат получению от плательщиков единого налога (см. письмо ГФСУ от 16.04.2018 № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поскольку благодаря указанной корректировке из доходов инвестора фактически исключаются дивиденды, которые попадают у эмитента под обложение авансовым взносом при их выплате. Причем не имеет значения, уплатил эмитент дивидендный аванс или нет (см. письмо Комитета ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики от 10.05.2016 № 04-27/10-465).
Дивиденды от нерезидента. Согласно нормам п.п. 140.4.1 НКУ уменьшить финрезультат на иностранные дивиденды нельзя. Ведь эмитент-нерезидент, который их выплачивает, не является плательщиком налога на прибыль. Как следствие, такие суммы дивидендов будут облагаться налогом на прибыль именно у их получателя — инвестора (см. письма ГФСУ от 23.02.2018 № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 03.10.2017 № 2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Однако НКУ предусмотрена еще одна уменьшающая разница на сумму начисленных доходов в виде дивидендов (об инвестициях, которые не учитывают при МУК, см. письмо ГНСУ от 07.12.2021 № 4582/ІПК/99-00-21-02-02-06), которые надлежат к получению от нерезидента. Предусмотрена она п.п. 140.4.3 НКУ. Но срабатывает эта корректировка (через строку 3.2.3.4 приложения РІ к прибыльной декларации) только при одновременном выполнении следующих двух условий:
1) доля участия в капитале нерезидента в течение календарного года — не менее 10 % и
2) нерезидент не происходит из «низконалоговой» страны согласно Перечню, утвержденному постановлением Кабмина от 27.12.2017 № 1045 (кроме государств/территорий, с которыми есть действующие международные договоры Украины об избежании двойного налогообложения доходов).
Если дивиденды нерезидент выплачивал резиденту в период до достижения этим резидентом календарного года непрерывного обладания долей в капитале нерезидента и указанный доход подлежал налогообложению, разницу из п.п. 140.4.3 НКУ можно применить после того, как пройдет такой год (при выполнении всех условий, установленных п.п. 140.4.3 НКУ). Тогда нужно подать уточняющую декларацию за периоды, когда доходы в виде дивидендов от нерезидентов облагали налогом на прибыль.
Но когда указанные в п.п. 140.4.3 НКУ условия не выполнены, эту уменьшающую разницу применить не получится. Так же не сработает и уменьшающая дивидендная корректировка из п.п. 140.4.1 НКУ
Ведь, повторим, нерезиденты-эмитенты не являются плательщиками налога на прибыль.
Дивиденды от КИК. На сумму начисленных дивидендов, которые подлежат выплате от контролируемых иностранных компаний (КИК), уменьшить финрезультат до налогообложения (через строку 3.2.3.2 приложения РІ к прибыльной декларации) позволяет п.п. 140.4.2 НКУ.
Однако в уменьшение финрезультата попадет не вся сумма начисленных дивидендов от КИК, а только в размере не больше откорректированной прибыли, определенной согласно ст. 392 НКУ.
Следовательно контролирующее лицо КИК при расчете объекта обложения налогом на прибыль не учитывает доходы в виде дивидендов в пределах суммы откорректированной прибыли КИК. В случае, если сумма дивидендов от КИК превышает сумму откорректированной прибыли КИК, то сумма такого превышения подлежит обложению налогом на прибыль в составе дохода контролирующего лица после заполнения приложения КИК к прибыльной декларации (см. письмо ГНСУ от 16.12.2021 № 4671/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Заметьте! Эта разница не применяется в ситуации, когда плательщик обязан уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму начисленных доходов в виде дивидендов, указанных в п.п. 140.4.2 НКУ, а также в соответствии с п.п. 140.4.3 НКУ. Тогда приоритет имеет корректировка из п.п. 140.4.3 НКУ, которую отражают в строке 3.2.3.4 приложения РІ.
Зачет заграничного налога. Иностранные дивиденды попадают под налогообложение в стране их начисления. Поэтому
с целью предотвращения двойного налогообложения разрешен зачет заграничного налога, уплаченного, — объектом инвестиций в своей стране, в уменьшение налога на прибыль (п. 13.4, п.п. 141.4.9 НКУ)
Механизм зачета срабатывает через заполнение строки 16.1 приложения ЗП к прибыльной декларации. В ней отражают сумму заграничного налога, уменьшающую налог на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет (см. статью «Приложение ЗП — уменьшение начисленной суммы налога» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).
Однако имейте в виду, что такой зачет возможен при наличии (п.п. 141.4.9 НКУ, п. 13.5 НКУ):
1) действующего международного договора об избежании двойного налогообложения (тексты действующих международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения можно найти на официальном веб-сайте Минфина) и
2) справки от уполномоченного органа страны, где получен доход, о сумме уплаченного налога и о базе и/или объекте налогообложения. Такую справку надлежит легализовать в соответствующей стране, соответствующем заграничном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины.
Зачет заграничного налога возможен лишь в сумме, не превышающей размер начисленного налога, который подлежит уплате в Украине за отчетный период. Осуществляют его только в пределах отчетного года и на следующий год остаток не переносят (см. письмо ГНСУ от 16.01.2020 № 152/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).
Если справка получена уже после отчетного периода, то уменьшить начисленное налоговое обязательство по налогу на прибыль, задекларированное в налоговой декларации за такой предыдущий период, можно путем подачи уточняющей декларации (см. письмо ГНСУ от 16.01.2020 № 152/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).
Еще учтите! Зачет налога с дивидендов, уплаченного нерезидентом за рубежом, в уменьшение начисленного налога на прибыль — это налоговая льгота. Поэтому ее следует отразить в приложении ПП к прибыльной декларации (код льготы «11020085» согласно Справочнику налоговых льгот). Сумма, указанная в графе 3 приложения ПП, должна отвечать показателю строки 16.1 приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль отчетного периода (см. статью «Приложение ПП — информация о суммах налоговых льгот» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).
А теперь рассмотрим пример.
Пример. Предприятие — высокодоходный плательщик налога на прибыль владеет:
— 30 % доли в уставном капитале предприятия А. Учет инвестиции ведут по МУК. Общим собранием участников предприятия А принято решение по итогам работы за 2023 год направить на выплату дивидендов прибыль в размере 200000 грн;
— 15 % доли в уставном капитале предприятия В — единоналожника группы 3. Инвестицию учитывают по справедливой стоимости. По итогам 2023 года общее собрание участников предприятия В приняло решение направить на выплату дивидендов прибыль в сумме 80000 грн.
Указанные операции отражают в бухучете получателя следующим образом (см. табл. 2).
Таблица 2. Дивиденды в учете получателя
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Учет особых дивидендов, полученных от МУК-инвестиций | ||||
| 1 | Начислены дивиденды, которые подлежат получению от предприятия А (200000 грн х 30 % : 100 %) | 373 | 141 | 60000* |
| 2 | Получены дивиденды от предприятия А | 311 | 373 | 60000 |
| * Поскольку при начислении дивидендов доходы в бухучете не отражают, дивидендная уменьшающая разница из п.п. 140.4.1 НКУ не применяется. | ||||
| Учет обычных дивидендов, полученных от других инвестиций | ||||
| 1 | Начислены дивиденды, которые подлежат получению от предприятия В (80000 грн х 15 % : 100 %) | 373 | 731 | 12000* |
| 2 | Получены дивиденды от предприятия В | 311 | 373 | 12000 |
| * Дивиденды получены от единоналожника. А следовательно, эта сумма не уменьшает финрезультат получателя дивидендов для целей налогообложения согласно п.п. 140.4.1 НКУ. | ||||
Выводы
- Порядок отражения дивидендов в бухучете инвестора зависит от метода учета финансовых инвестиций, в отношении которых они выплачиваются, установленного НП(С)БУ 12.
- Сумма начисленных дивидендов по МУК-инвестициям в доход не попадает. А вот по другим фининвестициям дивиденды включают в состав финансовых доходов инвестора.
- Дивидендную уменьшающую разницу по п.п. 140.4.1 НКУ применяют только в отношении обычных дивидендов — на сумму признанных в бухучете дивидендов, которые надлежат к получению от других предприятий — плательщиков налога на прибыль.
