Бухоблік одержаних дивідендів
Українські дивіденди. Дивіденди за визначенням п. 4 НП(С)БО 15 «Дохід» — це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.
Порядок відображення дивідендів у бухобліку інвестора залежить від методу обліку фінансових інвестицій, щодо яких вони виплачуються, установленого НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Відтак можна виокремити дві категорії дивідендів, які відповідають методу обліку фінінвестицій:
1) особливі дивіденди — їх отримують від фінансових інвестицій, що обліковують за методом участі в капіталі (МУК), згідно з п. 11 НП(С)БО 12. Ідеться про фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства). Суть цього методу обліку фінінвестицій полягає в тому, що МУК-інвестиції на дату балансу відображають за вартістю, яку визначають з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім результату внутрішніх операцій між інвестором і об’єктом інвестування (п. 12 НП(С)БО 12). Тобто балансову вартість фінінвестицій коригують (збільшують або зменшують) на частку інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування. Разом з тим цю суму включають до складу доходу або втрат від участі в капіталі. Одночасно
балансову вартість МУК-інвестицій зменшують на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування — до складу доходів дивіденди не потрапляють
Докладно про облік фінінвестицій за МУК див. у статті «Купівля-продаж частки: облік за методом участі в капіталі» // «Податки & бухоблік», 2019, № 56;
2) звичайні дивіденди — їх отримують від будь-яких інших фінансових інвестицій, окрім тих, що обліковуються за МУК. Такі фінінвестиції оцінюють на дату балансу за справедливою вартістю або за собівартістю з урахуванням зменшення корисності, якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо (пп. 8, 9 НП(С)БО 12).
Дивіденди від таких фінінвестицій включають до складу фінансових доходів інвестора (п. 7 НП(С)БО 12, п. 7 НП(С)БО 15)
Для обліку заборгованості з дивідендів, які підлягають отриманню, використовують субрахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». За дебетом цього субрахунку відображають суму визнаних дивідендів, які підлягають отриманню від об’єкта інвестування, а за кредитом — погашення такої заборгованості.
Порядок бухобліку дивідендів, що підлягають отриманню інвестором, залежно від методу обліку фінінвестицій покажемо у табл. 1.
Таблиця 1. Відображення дивідендів у бухобліку їх одержувача
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Пояснення |
| Особливі дивіденди (за МУК-інвестиціями) | ||
| Нараховано дивіденди | Дт 373 — Кт 141 | На суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування зменшується балансова вартість фінансової інвестиції (п. 12 НП(С)БО 12). Тобто сума нарахованих дивідендів до складу доходу не потрапляє |
| Отримано дивіденди | Дт 301, 311 — Кт 373 | |
| Звичайні дивіденди (за іншими фінінвестиціями) | ||
| Визнано дохід від дивідендів, що підлягають отриманню | Дт 373 — Кт 731 | Дивіденди включають до складу фінансових доходів інвестора (п. 7 НП(С)БО 15, п. 7 НП(С)БО 12). Дохід визнають у періоді прийняття рішення про їх виплату (п. 20 НП(С)БО 15) |
| Отримано дивіденди | Дт 301, 311 — Кт 373 | |
Дивіденди від нерезидента. Щодо дивідендів, що підлягають отриманню від закордонних інвестицій, то правила їх обліку ідентичні обліку дивідендів, одержаних від інвестицій у вітчизняне підприємство. Єдина відмінність — іноземні дивіденди нараховують і отримують в інвалюті. А отже, додатково слід ураховувати вимоги НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Відповідно
при первісному визнанні дивідендів, що підлягають отриманню від нерезидента, нараховану суму дивідендів перераховують у гривні за курсом НБУ на дату такого нарахування (п. 5 НП(С)БО 21)
А виниклу монетарну дебіторську заборгованість нерезидента (Дт 373) слід перераховувати за курсом НБУ на кожну дату балансу і на дату отримання дивідендів. У результаті такого перерахунку виникають курсові різниці:
— позитивна — потрапляє до складу бухдоходів (Кт 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») і
— від’ємна — її включають до складу витрат (Дт 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).
Прибутковий облік одержаних дивідендів
Дивіденди у малодохідників. Малодохідники, які відмовилися від застосування коригувань з розд. ІІІ ПКУ, відображають дивіденди виключно за бухгалтерськими правилами. Тож особливі дивіденди (отримані від МУК-інвестицій) на об’єкті оподаткування податком на прибуток інвестора ніяк не позначаться. Адже в бухобліку доходи за ними не виникають.
А от суми фінансових доходів, визнаних за звичайними дивідендами, збільшать фінрезультат до оподаткування у періоді, коли емітент прийняв рішення про виплату дивідендів (Дт 373 — Кт 731).
Що стосується іноземних дивідендів, то за дебіторською заборгованістю в іноземній валюті позитивні курсові різниці збільшать фінрезультат інвестора, а від’ємні, відповідно, його зменшать.
Дивіденди у високодохідників. У загальному випадку високодохідникам і малодохідникам-добровольцям уготована дивідендна зменшуюча різниця згідно з п.п. 140.4.1 ПКУ. Однак ця різниця не працює щодо дивідендів від МУК-інвестицій. Адже в бухгалтерському обліку нарахування таких дивідендів не включають до складу доходу. А тому не враховують у фінрезультаті до оподаткування юрособи-інвестора. Загалом зменшувати просто нічого (див. лист Мінфіну від 06.03.2019 № 11210-09-5/6621). Водночас за доходами і втратами від участі в капіталі, виникають різниці, які визначають відповідно до пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ.
Отже, дивідендну зменшуючу різницю застосовують лише щодо звичайних дивідендів. Механізм її застосування теж звичайний — бухгалтерський фінрезультат зменшуємо (через рядок 3.2.3.1 додатка РІ до прибуткової декларації) на суму визнаних у бухобліку дивідендів (Дт 373 — Кт 731). Але
працює ця зменшуюча різниця за умови, що такі дивіденди належать до отримання від інших підприємств — платників податку на прибуток (п.п. 140.4.1 ПКУ)
Виняток — дивіденди від інститутів спільного інвестування і платників, прибуток яких звільнений від оподаткування згідно з ПКУ (у розмірі звільненого від оподаткування прибутку).
А це означає, що правила з п.п. 140.4.1 ПКУ не працюють, наприклад, щодо дивідендів, які підлягають отриманню від платників єдиного податку (див. лист ДФСУ від 16.04.2018 № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Позаяк завдяки зазначеному коригуванню з доходів інвестора фактично виключаються дивіденди, що потрапляють в емітента під оподаткування авансовим внеском при їх виплаті. Причому не має значення, сплатив емітент дивідендний аванс чи ні (див. (див. лист Комітету ВРУ з питань податкової та митної політики від 10.05.2016 № 04-27/10-465).
Дивіденди від нерезидента. Згідно з нормами п.п. 140.4.1 ПКУ зменшити фінрезультат на іноземні дивіденди не можна. Адже емітент-нерезидент, який їх виплачує, не є платником податку на прибуток. Як наслідок, такі суми дивідендів оподатковуватимуться податком на прибуток саме в їх одержувача — інвестора (див. листи ДФСУ від 23.02.2018 № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 03.10.2017 № 2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Однак ПКУ передбачена ще одна зменшуюча різниця на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів (за інвестиціями, які не обліковують за МУК, див. лист ДПСУ від 07.12.2021 № 4582/ІПК/99-00-21-02-02-06), що належать до отримання від нерезидента. Передбачена вона п.п. 140.4.3 ПКУ. Але спрацьовує це коригування (через рядок 3.2.3.4 додатка РІ до прибуткової декларації) лише за одночасного виконання таких двох умов:
1) частка участі в капіталі нерезидента протягом календарного року — не менше 10 % і
2) нерезидент не походить з «низькоподаткової» країни згідно з Переліком, затвердженим постановою Кабміну від 27.12.2017 № 1045 (крім держав/територій, з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів).
Якщо дивіденди нерезидент виплачував резиденту у період до досягнення цим резидентом календарного року безперервного володіння часткою в капіталі нерезидента і зазначений дохід підлягав оподаткуванню, різницю з п.п. 140.4.3 ПКУ можна застосувати після того, як спливе такий рік (за виконання всіх умов, встановлених п.п. 140.4.3 ПКУ). Тоді потрібно подати уточнюючу декларацію за періоди, коли доходи у вигляді дивідендів від нерезидентів оподатковували податком на прибуток.
Та коли зазначених у п.п. 140.4.3 ПКУ умов не виконано, цю зменшуючу різницю застосувати не вийде. Так само не спрацює і зменшуюче дивідендне коригування з п.п. 140.4.1 ПКУ
Адже, повторимо, нерезиденти-емітенти не є платниками податку на прибуток.
Дивіденди від КІК. На суму нарахованих дивідендів, які підлягають виплаті від контрольованих іноземних компаній (КІК), зменшити фінрезультат до оподаткування (через рядок 3.2.3.2 додатка РІ до прибуткової декларації) дозволяє п.п. 140.4.2 ПКУ.
Однак у зменшення фінрезультату потрапить не вся сума нарахованих дивідендів від КІК, а тільки у розмірі, не більшому за скоригований прибуток, визначений згідно зі ст. 392 ПКУ.
Відтак контролююча особа КІК при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток не враховує доходи у вигляді дивідендів у межах суми скоригованого прибутку КІК. У разі якщо сума дивідендів від КІК перевищує суму скоригованого прибутку КІК, то сума такого перевищення підлягає оподаткуванню податком на прибуток у складі доходу контролюючої особи після заповнення додатка КІК до прибуткової декларації (див. лист ДПСУ від 16.12.2021 № 4671/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Зауважте! Ця різниця не застосовується в ситуації, коли платник зобов’язаний зменшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, зазначених у п.п. 140.4.2 ПКУ, а також відповідно до п.п. 140.4.3 ПКУ. Тоді пріоритет має коригування з п.п. 140.4.3 ПКУ, яке відображають у рядку 3.2.3.4 додатка РІ.
Залік закордонного податку. Іноземні дивіденди потрапляють під оподаткування в країні їх нарахування. Тому
з метою запобігання подвійному оподаткуванню дозволено залік закордонного податку, сплаченого — об’єктом інвестицій у своїй країні, у зменшення податку на прибуток (п. 13.4, п.п. 141.4.9 ПКУ)
Механізм заліку спрацьовує через заповнення рядка 16.1 додатка ЗП до прибуткової декларації. У ньому відображають суму закордонного податку, яка зменшує податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету (див. статтю «Додаток ЗП — зменшення нарахованої суми податку» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7).
Однак майте на увазі, що такий залік можливий за наявності (п.п. 141.4.9 ПКУ, п. 13.5 ПКУ):
1) чинного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування (тексти чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування можна знайти на офіційному вебсайті Мінфіну) і
2) довідки від уповноваженого органу країни, де отримано дохід, про суму сплаченого податку та про базу та/або об’єкт оподаткування. Таку довідку належить легалізувати у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.
Залік закордонного податку можливий лише у сумі, яка не перевищує розміру нарахованого податку, що підлягає сплаті в Україні за звітний період. Здійснюють його тільки в межах звітного року і на наступний рік залишок не переносять (див. лист ДПСУ від 16.01.2020 № 152/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).
Якщо довідку отримано вже після звітного періоду, то зменшити нараховане податкове зобов’язання з податку на прибуток, задеклароване в податковій декларації за такий попередній період, можна шляхом подання уточнюючої декларації (див. лист ДПСУ від 16.01.2020 № 152/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).
Ще врахуйте! Залік податку з дивідендів, сплаченого нерезидентом за кордоном, у зменшення нарахованого податку на прибуток — це податкова пільга. Тож її слід відобразити в додатку ПП до прибуткової декларації (код пільги «11020085» згідно з Довідником податкових пільг). Сума, зазначена в графі 3 додатка ПП, має відповідати показнику рядка 16.1 додатка ЗП до декларації з податку на прибуток звітного періоду (див. статтю «Додаток ПП — інформація про суми податкових пільг» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7).
А тепер розглянемо приклад.
Приклад. Підприємство — високодохідний платник податку на прибуток володіє:
— 30 % частки в статутному капіталі підприємства А. Облік інвестиції ведуть за МУК. Загальними зборами учасників підприємства А прийнято рішення за підсумками роботи за 2023 рік направити на виплату дивідендів прибуток у розмірі 200000 грн;
— 15 % частки в статутному капіталі підприємства В — єдиноподатника групи 3. Інвестицію обліковують за справедливою вартістю. За підсумками 2023 року загальні збори учасників підприємства В прийняли рішення направити на виплату дивідендів прибуток у сумі 80000 грн.
Зазначені операції відображають у бухобліку одержувача таким чином (див. табл. 2).
Таблиця 2. Дивіденди в обліку одержувача
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Облік особливих дивідендів, отриманих від МУК-інвестицій | ||||
| 1 | Нараховано дивіденди, що підлягають отриманню від підприємства А (200000 грн х 30 % : 100 %) | 373 | 141 | 60000* |
| 2 | Отримано дивіденди від підприємства А | 311 | 373 | 60000 |
| * Оскільки при нарахуванні дивідендів доходи в бухобліку не відображають, дивідендна зменшуюча різниця з п.п. 140.4.1 ПКУ не застосовується. | ||||
| Облік звичайних дивідендів, отриманих від інших інвестицій | ||||
| 1 | Нараховано дивіденди, що підлягають отриманню від підприємства В (80000 грн х 15 % : 100 %) | 373 | 731 | 12000* |
| 2 | Отримано дивіденди від підприємства В | 311 | 373 | 12000 |
| * Дивіденди отримано від єдиноподатника. А отже, ця сума не зменшує фінрезультат одержувача дивідендів для цілей оподаткування згідно з п.п. 140.4.1 ПКУ. | ||||
Висновки
- Порядок відображення дивідендів у бухобліку інвестора залежить від методу обліку фінансових інвестицій, щодо яких вони виплачуються, установленого НП(С)БО 12.
- Сума нарахованих дивідендів за МУК-інвестиціями до доходу не потрапляє. А от за іншими фінінвестиціями дивіденди включають до складу фінансових доходів інвестора.
- Дивідендну зменшуючу різницю за п.п. 140.4.1 ПКУ застосовують лише щодо звичайних дивідендів — на суму визнаних у бухобліку дивідендів, що належать до отримання від інших підприємств — платників податку на прибуток.
