Чи є особливості?
Порядок оподаткування виплати дивідендів резидентом Дія Сіті залежить від моделі оподаткування, яку він обрав для своєї діяльності. Так, він може вибрати один із двох варіантів, а саме платити податок на прибуток:
1) за звичайними правилами;
2) за особливими правилами, тобто стати платником податку на виведений капітал (ПнВК).
Так от, якщо резидент Дія Сіті є платником податку на прибуток на звичайних умовах, то він оподатковує виплату дивідендів своїм засновникам у звичайному порядку. Тобто якщо виплачує:
— звичайні дивіденди фізособі, то утримує з них ПДФО за ставкою 5 % і ВЗ за ставкою 1,5 % (див. статтю «Виплачуємо дивіденди фізособам» // «Податки & бухоблік», 2024, № 17);
— дивіденди юрособі, то повинен рахувати авансовий внесок з дивідендів. Деталі у «Дивідендний авансовий внесок: що про нього слід знати» // «Податки & бухоблік», 2024, № 17.
А от якщо резидент Дія Сіті став платником ПнВК, то він має оподатковувати виплату дивідендів з урахуванням певних особливостей. Про ці особливості як раз і поговоримо далі.
Дивіденди і ПДФО з ВЗ для платника ПнВК
При виплаті резидентом Дія Сіті — платником ПнВК дивідендів фізособам-засновникам можна отримати звільнення від утримання з них сум ПДФО і ВЗ. Правила такого звільнення прописані у п.п. 170.5.5 ПКУ.
Отже, з нього випливає, що
коли резидент Дія Сіті не виплачував протягом останніх двох календарних років дивідендів своїм засновникам-фізособам, то, здійснюючи таку виплату, він не повинен оподатковувати такі дивіденди ПДФО і ВЗ
Але виникає запитання: якщо резидент Дія Сіті тільки недавно став платником ПнВК, з якої саме дати слід рахувати два календарних роки поспіль, щоб при виплаті дивідендів фізособі не сплачувати з них податки?
У ПКУ відповіді на це запитання немає. Тому теоретично існувало два варіанти розвитку подій, як рахувати два роки:
1) з дати, коли резидент Дія Сіті став платником ПнВК;
2) від дати останньої виплати дивідендів, незалежно від того, чи була особа резидентом Дія Сіті, і чи обрала для сплати ПнВК.
Податківці при виборі правил розрахунку «двох календарних років поспіль» при першій виплаті дивідендів у статусі резидента Дія Сіті — платника ПнВК вибрали перший варіант (див. листи ДПСУ від 22.09.2023 № 3132/ІПК/99-00-24-03-03-06, від 05.10.2023 № 3393/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Таким чином,
при виплаті вперше у статусі резидента Дія Сіті дивідендів фізособам утримувати ПДФО і ВЗ не потрібно, тільки якщо минуло два календарних роки з дати обрання ПнВК
Далі, щоб не утримувати податки з наступної виплати дивідендів фізособам, слід чекати два календарних роки від такої виплати.
Отже, якщо резидент Дія Сіті обрав ПнВК з 01.01.2023, то щоб без оподаткування виплатити дивіденди своїм засновникам-фізособам, це слід зробити не раніше 01.01.2025. За умови невиплати дивідендів протягом періоду з 01.01.2023 по 01.01.2025.
Якщо ж умову про «дворічну перерву» не дотримано, то виплату дивідендів фізособі слід оподатковувати у загальному прядку. Тобто потрібно утримати ПДФО за ставкою 5 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.
Застосовувати ставку ПДФО саме 5 % слід через те, що ПнВК є хоча й специфічним, але податком на прибуток. А всі платники податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) при виплаті дивідендів утримують ПДФО за ставкою 5 %. Цей висновок підтверджують і фіскали у листі ДПСУ від 24.10.2023 № 3732/ІПК/99-00-24-03-03-06.
Зауважимо: все, зазначене вище, стосується оподаткування так званих звичайних дивідендів. А ось про правила оподаткування виплачених фізичним особам реінвестованих та привілейованих дивідендів читайте у статті «Виплачуємо дивіденди фізособам» // «Податки & бухоблік», 2024, № 17.
ПнВК з дивідендів
Загальні правила. Сама назва ПнВК говорить про те, що у його платників під оподаткування мають потрапляти саме виплати різних сум. Однією з таких сум є дивіденди.
Причому під оподаткування ПнВК потрапляє як виплата дивідендів юрособам, так і фізособам. У ПКУ немає вказівки на те, що виплата дивідендів фізособам-засновникам випадає з оподаткування. Тобто
той факт, що резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК при виплаті дивідендів фізособам-засновникам довелося утримати і сплатити ПДФО і ВЗ, не звільняє від оподаткування такої суми ПнВК
Тому тим резидентам Дія Сіті, які не бажають утримувати з дивідендів, виплачених своїм фізособам-засновникам, ПДФО і ВЗ, а лише оподатковувати такі суми ПнВК, слід виконати умови, які звільняють виплату таких дивідендів від утримання ПДФО і ВЗ (виплачувати їх з періодичністю через два роки). І тоді дивіденди, виплачені фізособам-засновникам, потраплять тільки під оподаткування ПнВК.
Що стосується виплати дивідендів юрособам-засновникам, то така виплата звільнена від сплати авансового внеску з дивідендів (п.п. 57.11.8 ПКУ). Тобто виплата дивідендів на користь юросіб оподатковується тільки ПнВК.
Правила оподаткування. Щоб зрозуміти, як резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК оподатковувати виплату дивідендів, слід орієнтуватися на вимоги пп. 141.91 та 135.2.1 ПКУ.
Відповідно до цих підпунктів ПнВК сплачується за ставкою 9 % (п. 136.8 ПКУ) з виплачених дивідендів власнику корпоративних прав, як фізособі, так і юрособі, крім випадку:
1) виплати дивідендів іншому резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК;
2) рефінансування дивідендів у резидента Дія Сіті у вигляді акцій (часток, паїв), за умови що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій* (часток) участі всіх акціонерів/учасників у статутному капіталі емітента та в результаті якого збільшується статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів;
* Водночас якщо серед засновників є юрособи-нерезиденти, то з таких сум доведеться утримати податок на репатріацію, навіть коли відбувається рефінансування дивідендів. А отже, у цьому випадку при рефінансуванні відбудеться зміна часток засновників і уникнути потрапляння таких дивідендів під оподаткування ПнВК не вдасться. Хоча на суму сплаченого податку на репатріацію з таких дивідендів можна буде зменшити нарахований ПнВК (див. лист ДПСУ від 24.03.2023 № 672/ІПК/99-00-21-02-02-06).
3) виплати конструктивних дивідендів (тобто при здійсненні операцій, які для цілей оподаткування прирівняні до дивідендів). Маються на увазі виплати, згадані в абзацах четвертому — сьомому п.п. 14.1.49 ПКУ.
Отже, з цього випливає, що
сплачувати ПнВК слід тільки з класичних дивідендів, які виплачуються будь-якій особі (в тому числі й фізособі — засновнику чи нерезиденту), крім випадку виплати дивідендів іншому резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК, та проведення рефінансування дивідендів, за умови що така операція не призводить до зміни пропорцій володіння
Це підтверджують і фіскали у листах ДПСУ від 24.03.2023 № 672/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 05.10.2023 № 3393/ІПК/99-00-21-02-02-06 та листі ГУ ДПСУ від 26.09.2023 № 3194/ІПК/26-15-04-05-07.
Розрахунок ПнВК з дивідендів резидент Дія Сіті — платник ПнВК має зробити у додатку Дія до річної декларації з податку на прибуток. Правила заповнення цього додатка шукайте у «Додаток ДІЯ: розрахунок податку на операції резидента Дія Сіті — платника ПВК» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7 (ср. ).
Сплачувати розрахований ПнВК із дивідендів слід за результатами подання річної декларації з податку на прибуток. Тобто робити це слід протягом 10 днів після закінчення граничного строку подання такої декларації.
Перехідні дивіденди
Після того, як резидент Дія Сіті став платником ПнВК, він міг виплатити дивіденди за період до обрання ПнВК. Оподатковувати таку виплату слід не за стандартними правилами для оподаткування дивідендів ПнВК (що прописані вище), а з урахуванням перехідних особливостей, що містяться у п. 60 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.
У ньому, зокрема, говориться, що:
1) оподатковувати виплату перехідних дивідендів (за період, протягом якого резидент Дія Сіті не був платником ПнВК) слід за ставкою і механізмом оподаткування дивідендів, прописаними для платників ПнВК. Тобто такі дивіденди оподатковуються ПнВК за ставкою 9 %, не оподатковуються дивіденди, виплачені іншим платникам ПнВК, а також конструктивні дивіденди і рефінансовані дивіденди за умови, що не змінюються пропорції (частки) участі учасників;
2) базою оподаткування буде не загальна сума дивідендів, що виплачується за період до обрання ПнВК, а сума перевищення дивідендів над значенням об’єкта оподаткування податком на прибуток за такий податковий (звітний) період. Тобто
під оподаткування ПнВК потраплять перехідні дивіденди у сумі, яка розрахована за аналогією з визначенням авансового внеску з дивідендів
Деталі шукайте у «Дивідендний авансовий внесок: що про нього слід знати» // «Податки & бухоблік», 2024, № 17. Це підтверджують і податківці у БЗ 102.02.
Звертаємо увагу! У п. 60 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ говориться лише, як оподатковувати перехідні дивіденди (з суми перевищення дивідендів над об’єктом оподаткування податком на прибуток). Але ніде не сказано, що сам резидент Дія Сіті протягом періоду, за який виплачуються дивіденди, мав бути платником податку на прибуток. Тому може здатися, що специфічні правила оподаткування перехідних дивідендів стосуються ситуації, коли до обрання ПнВК юрособа була як платником податку на прибуток, так і платником єдиного податку.
Водночас податківці мають з цього приводу свою думку (лист ГУ ДПС у м. Києві від 26.09.2023 № 3194/ІПК/26-15-04-05-07). Вони вважають, що специфічні правила оподаткування перехідних дивідендів із п. 60 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ стосуються тільки тих, хто перейшов на ПнВК із загальної системи оподаткування (був платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах до обрання ПнВК).
Якщо резидент Дія Сіті — платник ПнВК сплачуватиме дивіденди за період, коли він був спрощенцем, то на оподаткування таких перехідних дивідендів спецправила із п. 60 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ не поширюються. Тобто з таких перехідних дивідендів слід платити ПнВК з усієї суми. Звичайно, за винятком виплати дивідендів іншому резиденту Дія Сіті — платнику ПнВК, виплати конструктивних дивідендів та проведення рефінансування без зміни часток засновників.
Приклад. Резидент Дія Сіті з 01.01.2023 став платником ПнВК. У 2024 році він вирішив виплатити дивіденди за 2022 рік у сумі 200000 грн, які не звільнені від оподаткування ПнВК. За 2022 рік було визначено об’єкт оподаткування у сумі 170000 грн.
Тоді розмір ПнВК з таких перехідних дивідендів складе:
а) 2700 грн ((200000 грн - 170000 грн) х 9 %) — для експлатника податку на прибуток на загальних підставах;
б) 18000 грн (200000 грн х 9 %) — для експлатника ЄП групи 3.
Крім того, якщо серед засновників є фізособи, то, крім ПнВК, доведеться ще й утримати з дивідендів, виплачених такій особі, ПДФО (5 %) та ВЗ (1,5 %), адже за умовами прикладу виплата дивідендів відбулася до того, як минуло два роки з дати обрання ПнВК.
Звертаємо увагу! У п. 60 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ також прописані особливі правила оподаткування дивідендів за період перебування у статусі платника ПнВК після відмови від ПнВК. Так от, у такому випадку із дивідендів за період перебування на ПнВК слід сплатити податок на прибуток за ставкою 18 %. Причому робити це слід протягом 10 днів після подання декларації з податку на прибуток за період, в якому відбулася така виплата.
Причому з таких «перехідних» дивідендів авансовий внесок не справляється.
Висновки
- Специфічні правила оподаткування дивідендів стосуються тільки виплати дивідендів резидентами Дія Сіті, які обрали ПнВК. Причому ця специфіка стосується виплати дивідендів як фізособам, так і юрособам.
- При виплаті звичайних дивідендів фізособам можна уникнути утримання з них ПДФО і ВЗ, якщо резидент Дія Сіті є платником ПнВК і виплата дивідендів не здійснювалася протягом двох календарних років поспіль. Якщо ці умови не виконуються, то ставка ПДФО — 5 %, а ВЗ — 1,5 %.
- ПнВК не слід сплачувати із дивідендів, виплачених іншим резидентам Дія Сіті — платникам ПнВК, при виплаті конструктивних дивідендів, а також при проведенні рефінансування без зміни часток засновників.
- Із оподаткованих дивідендів ПнВК слід нарахувати податок за ставкою 9 %.
- Перехідні дивіденди (за період до обрання ПнВК) оподатковуються за специфічними лайт-правилами тільки у експрибутківців.
