Приложение ПН (и декларацию) подают не только «прибыльщики»!
В соответствии с п.п. 141.4.2 НКУ при выплате нерезиденту или уполномоченному им лицу (кроме постоянного представительства нерезидента в Украине) дохода с источником его происхождения из Украины уплачивать налог на репатриацию должны:
— резиденты — юридические лица и ФЛП, как общесистемщики, так и единоналожники, а также физлица, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность (а вот обычные физлица, которые не являются ФЛП или «независимыми профессионалами», налог на репатриацию не удерживают — см. БЗ 102.16);
— нерезиденты, которые осуществляют хозяйственную деятельность через постоянные представительства на территории Украины.
В соответствии с п. 133.1 НКУ (и упомянутым п.п. 141.4.2 НКУ) все вышеперечисленные лица, включая и единоналожников (как юрлиц, так и ФЛП), являются плательщиками налога на прибыль, в частности при выплате доходов (прибылей) нерезиденту с источником их происхождения из Украины* в порядке, определенном п. 141.4 НКУ.
* Какие именно доходы нерезидентов облагаются налогом и по какой ставке, см., в частности, в БЗ 102.16.
Соответственно такие плательщики должны обязанность отчитываться и, в частности, обязаны декларировать операции по выплате доходов нерезидентам, то есть — подавать приложение ПН вместе с декларацией по налогу на прибыль.
Поэтому
требования уплаты налога на репатриацию и подачи декларации с приложением ПН распространяются даже и на тех субъектов, которые не являются плательщиками налога на прибыль
Следовательно, при выплате дохода нерезиденту начислять и перечислять в бюджет этот налог, а также подавать приложение ПН вместе с прибыльной декларацией должны, в частности:
— плательщики единого налога (юрлица и физлица-предприниматели, кроме пп. 133.1.1, 133.1.4 и 141.4.2 НКУ, об этом говорится также в п. 297.5 НКУ);
— ФЛП-общесистемщики;
— физлица, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность;
— неприбыльные организации (см. письмо ГФСУ от 01.03.2019 № 836/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.04).
Заметьте! Вышеупомянутым субъектам не нужно становиться на учет как самостоятельным плательщикам налога на прибыль. Но они в таких случаях обязаны подать: годовую декларацию по налогу на прибыль с заполненными строками 23 ПН и 25 (остальные строки заполнять не нужно), приложение(я) ПН, а также приложение ПП (если применялись льготные ставки или освобождение от налогообложения в соответствии с международным договором). Остальные приложения к декларации такие плательщики не подают (см. БЗ 102.16).
Для таких «нестандартных» плательщиков напомним, что срок подачи ими прибыльной декларации (с приложениями ПН, а возможно, и ПП) за 2023 год — не позже 29 февраля 2024 года.
Помните, что ответственными за полноту удержания и своевременное перечисление налога в бюджет являются плательщики, которые осуществляют выплаты нерезидентам (п. 137.3 НКУ). А за неподачу приложения ПН (или подачу его с уточняющей декларацией), даже если налог на репатриацию был уплачен, фискалы угрожают плательщику штрафом в размере 10 % (25 % — если это совершено умышленно) от суммы налога с нерезидента (см. БЗ 102.19).
Важно:
положения п. 141.4 НКУ распространяются только на выплаты, которые осуществляются в пользу нерезидентов, которые не являются физическими лицами
Ведь выплаты доходу с источником его происхождения из Украины нерезидентам — физическим лицам облагаются НДФЛ и ВС по правилам п. 170.10 и п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Налог на репатриацию в таком случае не взимается (см. БЗ 102.16). Соответственно отражать такие выплаты в приложении ПН не нужно, конечно, и на строку 23 ПН прибыльной декларации они никак не повлияют.
Еще один нюанс. Налоговики считают, что когда доход, который нужно выплатить нерезиденту (в частности, в виде дивидендов), согласно договору уступки права требования долга фактически выплачивается резиденту, с такого дохода все равно нужно удержать налог на репатриации. См. БЗ 102.16. Поэтому и такие выплаты доходов, хотя они фактически выплачиваются резидентам, все равно необходимо облагать налогом на репатриацию и отражать в приложении ПН как выплаты конкретным нерезидентам, которым они изначально предназначались.
Заполнение приложения ПН
Приложение ПН необходимо составлять отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачивались доходы (см. сноску 5 к этому приложению). А следовательно, количество приложений ПН к прибыльной декларации должно быть равно количеству нерезидентов, которым в течение отчетного периода осуществлялись выплаты доходов. При этом в поле «Наявність додатків» заключительной части декларации указывают не отметку «+», а количество приложений ПН, которые подаются.
Замечаем: в приложении ПН отражают только суммы фактически выплаченных (!) доходов нерезиденту. То есть доходы, которые были начислены, но еще в отчетном периоде не выплачены, в этом приложении не показывают.
Перейдем непосредственно к порядку заполнения приложения ПН.
Что касается данных о типе отчета, налоговом номере (или серии (при наличии) и номере паспорта) отчетчика и отчетном периоде, то их заполнение не отличается от таких же данных, приведенных в декларации.
В полях «Повне найменування нерезидента» и «Місцезнаходження нерезидента» приложения ПН приводят соответствующие данные на украинском языке, указанные в контракте (договоре). В то же время если в договоре с нерезидентом информация о его наименовании и местонахождении указана без перевода на украинский язык, с целью сохранения идентичности внешнеэкономического соглашения и первичных документов, оформленных в связи с осуществлением такой операции, налоговики позволяют приводить эти данные на иностранном языке (см. БЗ 102.20.02).
При заполнении полей «Назва країни резиденції нерезидента» и «Код країни резиденції» указывают:
— или название страны нерезидента и его код в соответствии с Перечнем кодов стран мира для статистических целей, утвержденнымо приказом Госстата от 08.01.2020 № 32 (указывать в приложении ПН следует цифровой код страны и официальное (а не сокращенное) название страны резиденции);
— или название свободной экономической зоны.
Поле «Код нерезидента в країні резиденції» заполняют при наличии информации о коде нерезидента в стране резиденции. Если такой информации нет, то поле заполняют с прочерком, а в электронном варианте оставляют поле пустым (см. БЗ 102.20.02).
Если нерезидент расположен на территории оффшорной зоны (п.п. 14.1.1221 НКУ), тогда в поле «Відмітка про наявність офшорного статусу» приложения ПН делают об этом соответствующую отметку. Страны, которые относятся к перечню оффшорным зонам, приведены в приложении к распоряжению КМУ от 23.02.2011 № 143-р.
В поле «Відмітка про відсутність статусу юридичної особи» соответствующую отметку проставляют, если нерезидент не имеет статуса юридического лица.
Также приложение ПН содержит поля для указания информации о нерезиденте, который является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода с источником происхождения из Украины в случае применения международного договора Украины со страной, резидентом которой является бенефициарный получатель такого дохода. Так, в соответствующих полях указываются полное наименование нерезидента, название страны резиденции нерезидента, его местонахождения, код нерезидента в стране резиденции, код страны резиденции, отметка об отсутствии статуса юрлица, отметка о наличии оффшорного статуса. Эти данные указывают в том же порядке, что и информацию о других нерезидентах (см. выше).
А теперь о том, как заполнять табличную часть приложения ПН.
Таблица 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України».
Здесь отражают все виды доходов, полученных конкретным нерезидентом, и суммы налога с таких доходов.
Имейте в виду: в таблице 1 некоторые виды доходов приведены справочно (строки 24, 25, 27, 28 и 29), поскольку такие доходы налогом на репатриацию не облагают (пп. 37, 46, 47 подразд. 4 разд. ХХ и п.п. 141.4.10 НКУ). Но если была выплата таких доходов, даже при отсутствии других видов выплат нерезидентам (которые облагаются налогом), все равно придется подать приложение(я) ПН с заполненными в нем строками 24, и/или 25, и/или 27, и/или 28, и/или 29. При этом в строку 23 ПН декларации ничего не переносят. Приложение ПН обязательно подается и в тех случаях, когда выплаченные доходы освобождаются от налогообложения в соответствии с нормами международного договора. То есть приложение подается при наличии в отчетном периоде выплат любых доходов в пользу нерезидентов (или их доверенных лиц)*. См. об этом в БЗ 102.20.02.
* Кроме исключений, прямо указанных в п. 141.4 НКУ, и, в частности, — доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, переданных, выполненных, предоставленных резиденту (постоянному представительству другого нерезидента) от такого нерезидента, в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению.
Обратите внимание! В строках 30 — 33 приложения ПН отражают соответствующие суммы выплаченных нерезидентам доходов, которые приравнены к дивидендам (см. абзацы четвертый — седьмой п.п. 14.1.49 НКУ). Налог на них начисляют и удерживают в соответствии с требованиями абзаца второго п.п. 141.4.2 НКУ.
Порядок заполнения таблицы 1 приложения ПН систематизируем ниже в таблице.
Заполнение граф таблицы 1 приложения ПН
| Номер графы | Наименование графы |
| 1 | Види доходів |
| В этой графе приведены виды доходов с источником их происхождения из Украины, которые перечислены в п. 141.4 НКУ и в пп. 37, 46, 47 подразд. 4 разд. XX НКУ. Напомним, что не все они облагаются налогом на репатриацию (см. выше) | |
| 3 | Сума доходів |
| Здесь указывают сумму доходов (в разрезе их видов из графы 1), выплаченных нерезиденту в отчетном периоде. Заметьте: в этой графе отражают начисленную («грязную») сумму доходов. Сумму указывают в гривнях. Если договор заключен в иностранной валюте, сумму дохода пересчитывают в гривни по официальному курсу НБУ на 0 часов дня выплаты таких доходов (см. БЗ 102.16) | |
| 4 | Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України |
| Эта графа содержит ставки налога на репатриацию (в процентах), предусмотренные п. 141.4 НКУ для соответствующих видов доходов из графы 1 | |
| 5 | Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором6 |
| Если при выплате дохода нерезиденту были применены нормы международного договора (то есть к доходу применена меньшая ставка налога или он вообще не облагается налогом), то в графе 5 указывают такую ставку. При этом после сноски 6 приложения ПН указывают название международного договора и его норму, согласно которой применена ставка налога. Помните: доходы, которые выплачиваются нерезиденту, могут облагаться налогом по правилам, предусмотренным международным договором (п. 3.2, ст. 103 НКУ). Но это возможно только при условии, что нерезидент подтвердит свой статус резидента страны, с которой Украиной заключен такой договор. Для этого нерезидент предоставляет налоговому агенту справку (или ее нотариально удостоверенную копию), выданную компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором, а также другие документы, если это предусмотрено таким договором. Важно! Даже когда нормы международного договора освобождают от налогообложения определенный вид дохода, плательщик все равно обязан заполнить и подать приложение ПН на такого нерезидента с льготируемым доходом. При этом в графе 5 таблицы 1 приложения ПН следует указать «0». (О международно-договорных нюансах заполнения приложения ПН см. БЗ 102.20.02.) | |
| 6 | Сума податку (графа 3 х графу 4 / 100 або графа 3 х графу 5 / 100) |
| Рассчитывают сумму налога на репатриацию по формуле, приведенной в графе 6 таблицы 1 приложения ПН: — гр. 3 х гр. 4 : 100 — если нерезидентский доход облагают налогом по ставке, установленной п. 141.4 НКУ; — гр. 3 х гр. 5 : 100 — если доход нерезидента облагают налогом по ставке согласно международному договору | |
| 7 | Сума податку до сплати при виплаті доходу у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок не було утримано з доходу під час його виплати (графа 3 х 100 / (100 - графа 4) -графа 3) або (графа 3 х 100 / (100 - графа 5) - графа 3) |
| Порядок определения суммы налога на репатриацию в случае, когда доход выплачивается нерезиденту в неденежной форме или когда налог на репатриацию не был удержан с соответствующего дохода во время выплаты, устанавливает абзац третий п.п. 141.4.2 НКУ. В таком случае сумму налога рассчитывают по формуле:
где Н — сумма налога, который подлежит уплате; СД — сумма выплаченного дохода; СН — ставка налога, установленная в отношении того или иного вида дохода (в соответствии с НКУ или международным договором). Поэтому если доход был выплачен в неденежной форме или налог не был удержан с дохода во время его выплаты, в графе 7 указывают сумму налога на репатриацию, рассчитанную следующим образом: — гр. 3 х 100 : (100 - гр. 4) - гр. 3 — если доход нерезидента облагают налогом по ставке, установленной п. 141.4 НКУ; — гр. 3 х 100 : (100 - гр. 5) - гр. 3 — если доход нерезидента облагают налогом по ставке согласно международному договору | |
| 8 | Сума податку (графа 6 або графа 7)7 |
| Переносят значение из графы 6 или 7 — в зависимости от того, в какой из граф содержится информация о сумме налога. Итоговое значение графы 8 строки 34 таблицы 1 из всех приложений ПН включают в строку 23 ПН декларации | |
Таблица 2 «Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями (рядок 18 таблиці 1)».
Эта таблица предназначена для расшифровки показателя строки 18 таблицы 1. Здесь проводят расчет прибыли от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями или казначейскими обязательствами. При этом:
— значение строки 18 графы 3 таблицы 1 должно отвечать сумме строки 18 графы 5 таблицы 2, а
— показатель строки 18 графы 6 таблицы 1 должен быть равен сумме строки 18 графы 6 таблицы 2.
