Додаток ПН (і декларацію) подають не тільки «прибутківці»!
Відповідно до п.п. 141.4.2 ПКУ при виплаті нерезиденту або уповноваженій ним особі (крім постійного представництва нерезидента в Україні) доходу із джерелом його походження з України сплачувати податок на репатріацію повинні:
— резиденти — юридичні особи і ФОП, як загальносистемники, так і єдиноподатники, а також фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (а от звичайні фізособи, які не є ФОП чи «незалежними професіоналами», податок на репатріацію не утримують — див. БЗ 102.16);
— нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність через постійні представництва на території України.
Відповідно до п. 133.1 ПКУ (і згаданого п.п. 141.4.2 ПКУ ) усі перераховані вище особи, включаючи і єдиноподатників (як юросіб, так і ФОП), є платниками податку на прибуток, зокрема при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України* в порядку, визначеному п. 141.4 ПКУ.
* Які саме доходи нерезидентів оподатковуються та за якою ставкою, див., зокрема, у БЗ 102.16.
Відповідно такі платники мають обов’язок звітувати і, зокрема, зобов’язані декларувати операції з виплат доходів нерезидентам, тобто — подавати додаток ПН разом із декларацією з податку на прибуток.
Тож
вимоги сплати податку на репатріацію і подання декларації з додатком ПН поширюються навіть і на тих суб’єктів, які не є платниками податку на прибуток
Отже, при виплаті доходу нерезиденту нараховувати і перераховувати до бюджету цей податок, а також подавати додаток ПН разом із прибутковою декларацією повинні, зокрема:
— платники єдиного податку (юрособи і фізособи-підприємці, крім пп. 133.1.1, 133.1.4 та 141.4.2 ПКУ, про це говориться також у п. 297.5 ПКУ);
— ФОП-загальносистемники;
— фізособи, які провадять незалежну професійну діяльність;
— неприбуткові організації (див. лист ДФСУ від 01.03.2019 № 836/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.04).
Зауважте! Згаданим вище суб’єктам не потрібно ставати на облік як самостійним платникам податку на прибуток. Але вони у таких випадках зобов’язані подати: річну декларацію з податку на прибуток із заповненими рядками 23 ПН і 25 (інші рядки заповнювати не потрібно), додаток(ки) ПН, а також додаток ПП (якщо застосовувалися пільгові ставки або звільнення від оподаткування відповідно до міжнародного договору). Інші додатки до декларації такі платники не подають (див. БЗ 102.16).
Для таких «нестандартних» платників нагадаємо, що строк подання ними прибуткової декларації (з додатками ПН, а можливо, й ПП) за 2023 рік — не пізніше 29 лютого 2024 року.
Пам’ятайте, що відповідальними за повноту утримання і своєчасне перерахування податку до бюджету є платники, які здійснюють виплати нерезидентам (п. 137.3 ПКУ). А за неподання додатка ПН (або подання його з уточнюючою декларацією), навіть якщо податок на репатріацію було сплачено, фіскали загрожують платнику штрафом у розмірі 10 % (25 % — якщо це вчинено навмисно) від суми податку з нерезидента (див. БЗ 102.19).
Важливо:
положення п. 141.4 ПКУ поширюються тільки на виплати, що здійснюються на користь нерезидентів, які не є фізичними особами
Адже виплати доходу із джерелом його походження з України нерезидентам —фізичним особам оподатковуються ПДФО і ВЗ за правилами п. 170.10 і п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Податок на репатріацію в такому разі не справляється (див. БЗ 102.16). Відповідно відображати такі виплати в додатку ПН не потрібно, звісно, і на рядок 23 ПН прибуткової декларації вони ніяк не вплинуть.
Ще один нюанс. Податківці вважають, що коли дохід, який потрібно виплатити нерезиденту (зокрема, у вигляді дивідендів), згідно з договором відступлення права вимоги боргу фактично виплачується резиденту, з такого доходу все одно потрібно утримувати податок на репатріацію. Див. БЗ 102.16. Тож і такі виплати доходів, хоча вони фактично виплачуються резидентам, все одно необхідно оподатковувати податком на репатріацію і відображати у додатку ПН, як виплати конкретним нерезидентам, яким вони початково призначалися.
Заповнення додатка ПН
Додаток ПН необхідно складати окремо по кожному нерезиденту, якому виплачувалися доходи (див. виноску 5 до цього додатка). А отже, кількість додатків ПН до прибуткової декларації повинна дорівнювати кількості нерезидентів, яким протягом звітного періоду здійснювались виплати доходів. При цьому в полі «Наявність додатків» заключної частини декларації, зазначають не позначку «+», а кількість додатків ПН, що подаються.
Зауважуємо: у додатку ПН відображають лише суми фактично виплачених (!) доходів нерезиденту. Тобто доходи, які були нараховані, але ще у звітному періоді не виплачені, у цьому додатку не показують.
Перейдемо безпосередньо до порядку заповнення додатка ПН.
Що стосується даних про тип звіту, податковий номер (або серію (за наявності) та номер паспорта) звітувальника і звітний період, то їх заповнення не відрізняється від таких самих даних, наведених у декларації.
У полях «Повне найменування нерезидента» і «Місцезнаходження нерезидента» додатка ПН наводять відповідні дані українською мовою, зазначені в контракті (договорі). Водночас якщо в договорі з нерезидентом інформація про його найменування та місцезнаходження зазначена без перекладу українською мовою, з метою збереження ідентичності зовнішньоекономічної угоди і первинних документів, оформлених у зв’язку зі здійсненням такої операції, податківці дозволяють наводити ці дані іноземною мовою (див. БЗ 102.20.02).
При заповненні полів «Назва країни резиденції нерезидента» і «Код країни резиденції» зазначають:
— або назву країни нерезидента та її код відповідно до Переліку кодів країн світу для статистичних цілей, затвердженого наказом Держстату від 08.01.2020 № 32 (зазначати в додатку ПН слід цифровий код країни та офіційну (а не скорочену) назву країни резиденції);
— або назву вільної економічної зони.
Поле «Код нерезидента в країні резиденції» заповнюють за наявності інформації про код нерезидента в країні резиденції. Якщо такої інформації немає, то поле заповнюється з прокресленням, а в електронному варіанті залишають поле порожнім (див. БЗ 102.20.02).
Якщо нерезидент розташований на території офшорної зони (п.п. 14.1.1221 ПКУ), тоді в полі «Відмітка про наявність офшорного статусу» додатка ПН роблять про це відповідну позначку. Країни, що належать до переліку офшорних зон, наведені в додатку до розпорядження КМУ від 23.02.2011 № 143-р.
У полі «Відмітка про відсутність статусу юридичної особи» відповідну позначку проставляють, якщо нерезидент не має статусу юридичної особи.
Також додаток ПН містить поля для зазначення інформації про нерезидента, який є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу із джерелом походження з України у разі застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є бенефіціарний отримувач такого доходу. Так, у відповідних полях вказуються повне найменування нерезидента, назва країни резиденції нерезидента, його місцезнаходження, код нерезидента в країні резиденції, код країни резиденції, відмітка про відсутність статусу юрособи, відмітка про наявність офшорного статусу. Ці дані вказують у тому ж порядку, що й інформацію про інших нерезидентів (див. вище).
А тепер про те, як заповнювати табличну частину додатка ПН.
Таблиця 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України».
Тут відображають усі види доходів, отриманих конкретним нерезидентом, і суми податку з таких доходів.
Майте на увазі: в таблиці 1 деякі види доходів наведені довідково (рядки 24, 25, 27, 28 і 29), позаяк такі доходи податком на репатріацію не оподатковують (пп. 37, 46, 47 підрозд. 4 розд. ХХ і п.п. 141.4.10 ПКУ). Але якщо була виплата таких доходів, навіть за відсутності інших видів виплат нерезидентам (що оподатковуються податком), усе одно доведеться подати додаток(ки) ПН із заповненими в ньому рядками 24, та/або 25, та/або 27, та/або 28, та/або 29. При цьому до рядка 23 ПН декларації нічого не переносять. Додаток ПН обов’язково подається й у тих випадках, коли виплачені доходи звільняються від оподаткування відповідно до норм міжнародного договору. Тобто додаток подається за наявності у звітному періоді виплат будь-яких доходів на користь нерезидентів (або їх довірених осіб)*. Див. щодо цього в БЗ 102.20.02.
* Крім винятків, прямо зазначених у п. 141.4 ПКУ, і, зокрема, — доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Зверніть увагу! У рядках 30 — 33 додатка ПН відображають відповідні суми виплачених нерезидентам доходів, що прирівняні до дивідендів (див. абзаци четвертий — сьомий п.п. 14.1.49 ПКУ). Податок на них нараховують і утримують відповідно до вимог абзацу другого п.п. 141.4.2 ПКУ.
Порядок заповнення таблиці 1 додатка ПН систематизуємо нижче в таблиці.
Заповнення граф таблиці 1 додатка ПН
| Номер графи | Найменування графи |
| 1 | Види доходів |
| У цій графі наведені види доходів із джерелом їх походження з України, які перелічені в п. 141.4 ПКУ і в пп. 37, 46, 47 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Нагадаємо, що не всі вони оподатковуються податком на репатріацію (див. вище) | |
| 3 | Сума доходів |
| Тут зазначають суму доходів (у розрізі їх видів з графи 1), виплачених нерезиденту у звітному періоді. Зауважте: у цій графі відображають нараховану («грязну») суму доходів. Суму зазначають у гривнях. Якщо договір укладено в іноземній валюті, суму доходу перераховують у гривні за офіційним курсом НБУ на 0 годин дня виплати таких доходів (див. БЗ 102.16) | |
| 4 | Ставка податку (%) згідно з Податковим кодексом України |
| Ця графа містить ставки податку на репатріацію (у відсотках), передбачені п. 141.4 ПКУ для відповідних видів доходів з графи 1 | |
| 5 | Ставка податку (%) згідно з міжнародним договором6 |
| Якщо при виплаті доходу нерезиденту були застосовані норми міжнародного договору (тобто до доходу застосована менша ставка податку або він узагалі не оподатковується), то в графі 5 зазначають таку ставку. При цьому після виноски 6 додатка ПН зазначають назву міжнародного договору і його норму, згідно з якою застосована ставка податку. Пам’ятайте: доходи, які виплачуються нерезиденту, можуть оподатковуватися за правилами, передбаченими міжнародним договором (п. 3.2, ст. 103 ПКУ). Але це можливо лише за умови, що нерезидент підтвердить свій статус резидента країни, з якою Україною укладено такий договір. Для цього нерезидент надає податковому агенту довідку (або її нотаріально засвідчену копію), видану компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, а також інші документи, якщо це передбачено таким договором. Важливо! Навіть коли норми міжнародного договору звільняють від оподаткування певний вид доходу, платник усе одно зобов’язаний заповнити і подати додаток ПН на такого нерезидента з пільгованим доходом. При цьому в графі 5 таблиці 1 додатка ПН слід зазначити «0». (Щодо міжнародно-договірних нюансів заповнення додатка ПН див. БЗ 102.20.02.) | |
| 6 | Сума податку (графа 3 х графу 4 / 100 або графа 3 х графу 5 / 100) |
| Розраховують суму податку на репатріацію за формулою, наведеною в графі 6 таблиці 1 додатка ПН: — гр. 3 х гр. 4 : 100 — якщо нерезидентський дохід оподатковують за ставкою, встановленою п. 141.4 ПКУ; — гр. 3 х гр. 5 : 100 — якщо дохід нерезидента оподатковують за ставкою згідно з міжнародним договором | |
| 7 | Сума податку до сплати при виплаті доходу у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок не було утримано з доходу під час його виплати (графа 3 х 100 / (100 - графа 4) -графа 3) або (графа 3 х 100 / (100 - графа 5) - графа 3) |
| Порядок визначення суми податку на репатріацію у випадку, коли дохід виплачується нерезиденту в негрошовій формі або коли податок на репатріацію не був утриманий з відповідного доходу під час виплати, встановлює абзац третій п.п. 141.4.2 ПКУ. У такому разі суму податку розраховують за формулою:
де П — сума податку, що підлягає сплаті; СД — сума виплаченого доходу; СП — ставка податку, встановлена щодо того чи іншого виду доходу (відповідно до ПКУ або міжнародного договору). Тож якщо дохід був виплачений у негрошовій формі або податок не був утриманий з доходу під час його виплати, у графі 7 зазначають суму податку на репатріацію, розраховану таким чином: — гр. 3 х 100 : (100 - гр. 4) - гр. 3 — якщо дохід нерезидента оподатковують за ставкою, встановленою п. 141.4 ПКУ; — гр. 3 х 100 : (100 - гр. 5) - гр. 3 — якщо дохід нерезидента оподатковують за ставкою згідно з міжнародним договором | |
| 8 | Сума податку (графа 6 або графа 7)7 |
| Переносять значення з графи 6 або 7 — залежно від того, в якій із граф міститься інформація про суму податку. Підсумкове значення графи 8 рядка 34 таблиці 1 з усіх додатків ПН включають до рядка 23 ПН декларації | |
Таблиця 2 «Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями (рядок 18 таблиці 1)».
Ця таблиця призначена для розшифровування показника рядка 18 таблиці 1. Тут проводять розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями або казначейськими зобов’язаннями. При цьому:
— значення рядка 18 графи 3 таблиці 1 має відповідати сумі рядка 18 графи 5 таблиці 2, а
— показник рядка 18 графи 6 таблиці 1 повинен дорівнювати сумі рядка 18 графи 6 таблиці 2.
