Суть спора
Предприятие проводило операции, освобожденные от начисления НДС, а именно: безвозмездную передачу в гос- или коммунсобственность объектов, которые находятся на балансе одного налогоплательщика и передаются на баланс другого налогоплательщика, если такие операции производятся по решению КМУ, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления. Данная льгота предусмотрена п.п. 197.1.16 НКУ. Объем поставки превысил 1 млн грн, однако предприятие не подало заявление на регистрацию плательщиком НДС.
Налоговики, действуя в фарватере разъяснений ГНСУ, сочли такие действия неправомерными. Они посчитали, что предприятие должно было зарегистрироваться плательщиком НДС, доначислили налоговое обязательство и применили штрафные санкции.
Предприятие с такими действиями фискалов не согласилось и обратилось за защитой в суд.
Позиции сторон
Налоговики. Настаивали на свой традиционной логике. В целях обложения НДС НКУ предусмотрено несколько видов операций:
— подлежащие налогообложению по основной ставке (20 %, 7 % и 14 %);
— подлежащие налогообложению по нулевой ставке (0 %);
— операции, не являющиеся объектом налогообложения;
— операции, освобожденные от налогообложения.
По мнению, налоговиков в расчет критерия 1 млн грн не включаются только операции, не являющиеся объектом налогообложения. Операции же, освобожденные от налогообложения, необходимо включать в расчет.
В качестве дополнительного аргумента в доказательство своих выводов налоговики ссылаются на п. 201.3 НКУ. В этом пункте сказано, что НН составляется и на операции, освобожденные от обложения НДС.
Предприятие. Считает, что освобожденные от обложения операции не включаются в расчет критерия 1 млн грн для цели регистрации плательщиком НДС, поскольку в п. 181.1 НКУ речь идет только об облагаемых НДС операциях. А таковыми являются только операции, подлежащие обложению по ставке 20 %, а также по другим ставкам — 7 %, 14 %, 0 %.
Решение дела судом
Важно, что на всех этапах рассмотрения дела (первая инстанция, апелляция, кассация) суды поддержали предприятие и признали действия налоговиков неправомерными.
Само собой, главным аргументом выступило то, что в п. 181.1 НКУ, который и регламентирует определение критерия 1 млн грн, сказано только об облагаемых операциях.
Дополнительную ссылку налоговиков на п. 201.3 НКУ суд не принял во внимание и посчитал ошибочной. Этот пункт не регулирует регистрацию плательщиком НДС. Он касается исключительно заполнения НН, которую обязан составить уже зарегистрированный плательщик НДС.
Мнение редакции
Действия налоговиков можно назвать прогнозируемыми. Они давно считают, что в объем облагаемых операций следует включать и операции, освобожденные от налогообложения. Такая идея прослеживается в целом ряде разъяснений (БЗ 101.02, а также письмах ГФСУ: от 21.01.2019 № 221/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 07.03.2019 № 949/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 14.05.2019 № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и от 26.07.2019 № 3523/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
Мы с такой парадоксальной позицией не соглашались (см. «1 млн для НДС-регистрации: как посчитать?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 12).
Во-первых, она прямо противоречит п. 181.1 НКУ, в котором четко написано только про облагаемые операции. Более того, она не имеет ничего общего и со здравым смыслом: довольно странно называть облагаемыми те операции, которые прямо охарактеризованы в ст. 197 НКУ как освобожденные от налогообложения.
Во-вторых, если представить, что лицо осуществляет только льготные операции, то вся польза его регистрации как плательщика НДС сводится к нулю: он будет декларировать НК и сразу же компенсировать его начислением НО согласно п. 198.5 НКУ. А это в общем случае приведет лишь к бессмысленной подаче декларации по НДС с пустой стр. 18.
Во-третьих, такая позиция налоговиков может привести к курьезным последствиям. Например, общеизвестно: если плательщик использует приобретенные товары/услуги частично в облагаемых операциях, частично — в необлагаемых, то он должен делать распределение НДС согласно ст. 199 НКУ. Если представить, что льготные операции все-таки считаются облагаемыми, то плательщик, пользующийся льготой, по такой логике, выходит, может не начислять распределительный компенсационный НДС?! Но здесь налоговики будут явно против. Наверняка в отношении ст. 199 НКУ они будут считать освобожденные от НДС операции именно необлагаемыми.
Благо на сторону предприятия стали суды.
В этом деле интерес вызывают еще и штрафы, которые применили налоговики. Вообще НКУ устанавливает ответственность таким образом: за неначисление или неуплату НДС лицо несет ответственность на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления НК и получения бюджетного возмещения. То есть, каждая отгрузка/аванс, начиная с даты просрочки подачи заявления на регистрацию, — это налоговые обязательства. Получается, НДС на этот период фактически превращается в налог с оборота, ведь права на налоговый кредит до фактической НДС-регистрации не будет.
Кроме того, в своих консультациях налоговики упоминают о санкции за доначисление налога контролирующим органом (пп. 123.1 — 123.2 НКУ — 10 % / 25 % / 50 % суммы определенного налоговиками налогового обязательства; БЗ 101.27).
А вот в данном деле налоговики попытались применить штраф за отсутствие регистрации НН. Да, в общем случае плательщик НДС должен составлять в том числе и льготные НН, и за их несвоевременную регистрацию или отсутствие регистрации НКУ предусматривает соответствующие штрафы (пп. 1201.1 и 1201.2 НКУ). Однако обязанность регистрации НН/РК возлагается исключительно на плательщика НДС. А до регистрации лицо таковым не является.
Да и ГНСУ в свое время четко высказалась: в НКУ отсутствуют законодательные основания для составления и регистрации НН на операции, совершенные в периоде со дня, следующего за предельным днем, установленным для подачи заявления, до даты регистрации лица как плательщика НДС (письмо ГНСУ от 17.04.2020 № 1596/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
