Регистрационный миллион
Для большинства хозяйствующих субъектов общее правило обязательной НДС-регистрации определено п. 181.1 НКУ. Им установлено:
если общий объем облагаемых операций по поставке за последние 12 календарных месяцев совокупно превысил 1 млн гривень (без учета НДС), то лицо обязано зарегистрироваться плательщиком НДС*
* Такие правила не касаются единоналожников, которые независимо от объемов операций (однако при соблюдении установленных лимитов ЕН-дохода):
— не являются плательщиками НДС — при выборе групп 1, 2 и 3 (со ставкой единого налога 5 %);
— являются плательщиками НДС — при выборе группы 3 (со ставкой 3 %, п. 293.3 НКУ).
А вот в случае выбора особого режима налогообложения — спецЕН НДС-регистрация приостанавливается («замораживается», п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
Что следует учесть при подсчете 1-миллионного порога? Рассмотрим эти условия подробнее.
Особенности расчета 1-миллионного порога для регистрации плательщиком НДС
| Условия | Пояснения |
| 1. Операции по поставке | При подсчете 1-миллионного порога учитывают только операции по поставке. То есть операции, которые отвечают определениям «поставка товаров» (п.п. 14.1.191 НКУ) и «поставка услуг» (п.п. 14.1.185 НКУ). Поэтому, к примеру, при арендных операциях в подсчете 1 млн: — не учитывают стоимость собственно имущества, переданного в аренду (так как сама по себе передача имущества в аренду поставкой не является), однако — учитывают сумму арендной платы (так как арендные платежи от сдачи имущества в аренду вписываются в определение поставки услуг, п.п. 14.1.185 НКУ) |
| 2. Облагаемые операции | Учитывают операции поставки, которые являются облагаемыми. Причем, как поясняют налоговики, для целей НДС-регистрации налогооблагаемыми операциями являются операции: — облагаемые НДС (по ставкам 20, 0, 7, 14 %); — освобожденные от обложения НДС (льготные). То есть в расчет 1-миллионого порога налоговики требуют включать не только облагаемые операции, но и операции, освобожденные от НДС. Поэтому даже если осуществляются только льготные поставки и их объем за последние 12 месяцев превысит 1 млн грн, то следует зарегистрироваться плательщиком НДС (письмо ГНСУ от 02.12.2020 № 4950/ІПК/99-00-05-06-02-06). И хотя вообще-то в п. 181.1 НКУ говорится только об операциях, облагаемых согласно разд. V НКУ, однако налоговики традиционно относят к облагаемым и операции, освобожденные от НДС согласно подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Впрочем, в некоторых случаях НКУ предусмотрены исключения из правил и прямо оговорено, когда льготные поставки в подсчете 1 млн грн не учитываются (например, предоставление льготной благотворительной помощи или льготные поставки антикоронавирусных товаров общественными объединениями или благотворительными организациями, см. п. 72 подразд. 2, п.п. 69.12 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). А вот операции, не являющиеся объектом обложения по ст. 196 НКУ, в подсчете регистрационных объемов не учитываются (БЗ 101.02; письмо ГНСУ от 04.05.2022 № 465/ІПК/99-00-21-03-02-06) |
| 3. Первое событие | Объем поставок для НДС-регистрации считают с учетом правила первого события (п. 187.1 НКУ). То есть достаточно, чтобы по операции состоялось: — либо получение оплаты, — либо отгрузка товаров/оказание услуг (письмо ГФСУ от 07.03.2019 № 949/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) |
| 4. Последние 12 месяцев | Важен объем поставок за последние 12 календарных месяцев (а не, скажем, за календарный год). Поэтому 12-месячный период все время будет плавающим и ежемесячно за свежие 12 месяцев придется мониторить «миллион». И если за 12 месяцев «миллион» превышен, то до 10-го числа следующего месяца нужно зарегистрироваться плательщиком НДС. Так, например, если «миллион» превышен по итогам ноября 2022 года (т. е. за 12-месячный период: декабрь 2021 — ноябрь 2022), то в следующем месяце до 10-го числа (а так как 10 декабря — суббота, то до 12 декабря, п. 183.6 НКУ) следовало зарегистрироваться плательщиком НДС. Также учтите, что для подсчета 1 млн за последние 12 месяцев важны именно фактически осуществленные поставки. А вот одно лишь намерение осуществить поставку (к примеру, подписание «дорогого» договора, поставка по которому только намечается) — еще не повод преждевременно в обязательном порядке регистрироваться плательщиком НДС (хотя в таком случае плательщиком НДС можно зарегистрироваться добровольно, п. 182.1 НКУ). Впрочем, выйти за «миллион» можно и до истечения 12 месяцев. И если, например, вновь созданное предприятие превысило 1 млн по итогам 9 календарных месяцев работы, то уже в начале 10-го месяца оно обязано зарегистрироваться плательщиком НДС |
| Отдельные операции и 1 млн | |
| Возвраты | Возвраты вычитаются из объемов операций и уменьшают общий объем поставок. Поэтому если в течение 12-месячного периода покупатель вернул продавцу товар или продавец вернул покупателю сумму предоплаты, то объемы возвратов исключаются из общего объема операций по поставке для целей НДС-регистрации (БЗ 101.02) |
| Бесплатные передачи | Объемы операций по бесплатной передаче товаров/услуг учитываются в расчете 1 млн (БЗ 101.02), так как бесплатная передача является поставкой (п.п. 14.1.191, п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ) (за исключением тех благотворителей и общественных объединений, о которых мы уже говорили, п. 72 подразд. 2, п.п. 69.12 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). При этом бесплатные передачи учитывают в объемах с учетом правила минбазы (абзац второй п. 188.1 НКУ), т. е. покупные товары (услуги) — по стоимости их приобретения; самостоятельно изготовленные товары (услуги) — по обычной цене, а необоротные активы — по балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета |
| Дешевые продажи | Дешевые продажи (как и бесплатные передачи) учитывают в подсчете 1 млн с учетом правила минбазы (абзац второй п. 188.1 НКУ). То есть не по «дешевому» доходу, показанному в бухучете, а: — покупные товары (услуги) — по стоимости их приобретения; — самостоятельно изготовленные товары (услуги) — по обычной цене; — необоротные активы — по балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало месяца продажи |
| Посредничество | Посредники включают в расчет 1 млн грн весь объем посреднической операции, т. е. вместе с транзитными суммами (так как передачи товаров/услуг по посредническим договорам являются поставкой, п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ, см. также правила определения базы налогообложения по таким договорам из п. 189.4 НКУ). Однако, как поясняют налоговики: — экспедиторы в расчет 1 млн включают свое вознаграждение (от предоставления заказчикам-резидентам транспортно-экспедиторских услуг) и стоимость услуг по перевозке, предоставленных экспедитором как заказчикам-резидентам, так и заказчикам-нерезидентам (см. БЗ 101.21, действовала до 01.01.2022); — туроператоры и турагенты при подсчете 1 млн учитывают только свое вознаграждение (БЗ 101.19), так как оно у них является базой НДС (ст. 207 НКУ) |
| Импорт | Операции по импорту (ввозу товаров на таможенную территорию Украины) не учитываются в расчете 1 млн, так как хотя и попадают в облагаемые (п.п. «в» п. 185.1 НКУ), однако, по сути, являются не поставкой, а приобретением |
| Получение услуг от нерезидента | Хотя услуги от нерезидента (с местом поставки в Украине) и являются облагаемыми, однако не учитываются в расчете 1 млн грн, так как относятся не к операциям по поставке услуг, а к операциям по их приобретению |
| Предоставление/получение финпомощи | Операции с финпомощью не учитываются в подсчете 1 млн, так как не являются поставкой и объектом обложения НДС (БЗ 101.04) |
| Ликвидация основных средств по решению плательщика | Без надлежащего документального оформления операции по ликвидации необоротных активов по самостоятельному решению плательщика учитываются в подсчете 1 млн, поскольку считаются облагаемой операцией поставки (согласно абзацу первому п. 189.9 НКУ и п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ, БЗ 101.02). Подробнее о том, когда ликвидация основных средств не облагается НДС, см. «Учет выбытия основных средств» // «Налоги & бухучет», 2020, № 85 и «Имущество и/или документы уничтожены: как быть?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 26 |
| Переход с обычного единого налога на общую систему | При переходе с единого налога (ЕН) на общую систему при подсчете 1 млн учитываются поставки за последние 12 месяцев (в том числе за период пребывания на ЕН). Поэтому если на дату перехода с ЕН на общую систему лицо соответствует требованиям п. 181.1 НКУ (и объем поставок, подлежащих обложению, за последние 12 месяцев, включая период пребывания на ЕН, превысил «миллион»), то следует зарегистрироваться плательщиком НДС (п. 183.4 НКУ, письмо ГФСУ от 14.05.2019 № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК) |
Объемы на спецЕН. А что если ушли со спецЕН и до этого не были в НДС-плательщиках? Учитывать ли операции, осуществленные на спецЕН, в расчете 1 млн для НДС-регистрации?
На наш взгляд, поставки, осуществленные за время пребывания на спецЕН, в расчете 1-миллионного порога учитываться не должны
Поскольку операции, осуществленные плательщиками спецЕН, считаются такими, которые не являются объектом обложения НДС (п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). А необъектные операции, как отмечалось, для расчета регистрационных объемов не учитываются.
Правда, налоговики на этот счет пока не высказались. И, возможно, станут говорить о включении операций спецЕНщика в 1 млн и необходимости НДС-регистрации (по аналогии с переходом обычных единоналожников на общую систему, п. 183.4 НКУ).
Впрочем, переживать не стоит при возврате со спецЕН на обычный единый налог без НДС (т. е. в группы 1, 2 или 3 со ставкой 5 %). Так как на единоналожников-безНДСников правило НДС-миллиона не распространяется (о чем прямо говорится в п. 181.1 НКУ). Подробнее об этом см. «Отказ от спецЕН и НДС-регистрация» // «Налоги & бухучет», 2022, № 86 (ср. ).
Возвраты. А что если, к примеру, от покупателя получили предоплату и превышен 1 млн? Можно ли избежать НДС-регистрации, если вернуть покупателю сумму предоплаты, а всю поставку перенести на следующий месяц или позже?
Действительно, если вернуть оплату покупателю в том же месяце, получится уйти от «миллиона» (так как из-за возврата объем поставок снизится)*. Однако вообще не регистрироваться НДСником получится, если объемы за каждые 12 месяцев и дальше не превысят «миллион». Если же вы находитесь на грани «миллиона» и перенос поставки, например, на следующий месяц фактически ведет к тому, что «миллион» будет превышен (только по итогам следующих 12 месяцев), то так, по сути, лишь на месяц получится отсрочить момент регистрации плательщиком НДС.
* Хотя если платеж покупателя считать ошибочным и вернуть даже в следующем месяце, то в расчет 1 млн такую ошибочную сумму вообще не следует включать (поскольку средства поступали не в счет поставки). Подробнее см. «Получили чужие деньги: как быть?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 25.
Подача заявления
Если 1 млн за последние 12 месяцев все-таки превышен, необходимо в обязательном порядке зарегистрироваться плательщиком НДС. Для этого
нужно подать регистрационное заявление (по форме № 1- ПДВ) не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором превышен 1 млн
Причем если предельный день срока подачи заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, то действует правило праздничного переноса и предельный срок переносится на следующий рабочий день (п. 183.6 НКУ).
Такое заявление подается средствами электронной связи в электронной форме (п. 183.7 НКУ, п.п. 1 п. 3.5 Положения № 1130*).
* Положение о регистрации плательщиков НДС, утвержденное приказом Минфина от 14.12.2014 № 1130.
Правда, поскольку в связи с военным положением течение сроков, установленных налоговым законодательством, было приостановлено (п. 102.9, п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ), то получалось, что для подачи заявления на обязательную НДС-регистрацию также действует продление и срок подачи заявления (из п. 183.2 НКУ) продлевается из-за ВП. А следовательно, при запоздалой подаче заявления (позже 10 дней) никаких плохих последствий для плательщика возникнуть не могло (подробнее см. статью «Неподача заявлений: последствия» // «Налоги & бухучет», 2022, № 82).
Однако Закон Украины от 03.11.2022 № 2719-IX (вступивший в силу с 24.11.2022) нормы п.п. 69.9 п. 69 подразд. 10 разд. ХХ НКУ подкорректировал. И отменил военную приостановку сроков (возобновил их течение на общих основаниях) также и для предоставления документов (уведомлений), в том числе предусмотренных ст. 39 и 392, п. 46.2 ст. 46 НКУ*. Ну а учитывая «широкое» определение «документа» из п.п. 14.1.1441 НКУ (к которому можно отнести и регистрационное заявление), прежде всего напрашивался вывод, что после Закона № 2719 с подачей НДС-заявления лучше не затягивать (и не рассчитывать на военное продление), а соблюдать отведенный для подачи 10-дневный срок. Однако, похоже, тенденция такая, что налоговики заявления/уведомления, подаваемые плательщиками, «документами» не считают и возобновление течения сроков на них не распространяют (см., например, консультацию БЗ 116.12). А значит, и после Закона № 2719 сроки подачи заявлений (в том числе и заявления на регистрацию плательщиком НДС) на военном положении продлеваются.
* Подробнее о нем см. статью «Возобновление сроков предоставления налоговикам документов (уведомлений) и Ко» // «Налоги & бухучет», 2022, № 89.
Плательщик НДС — с даты внесения в Реестр. Регистрационное НДС-заявление подали. Когда лицо становится плательщиком НДС? Важно!
Субъект хозяйствования, считается плательщиком НДС с даты внесения записи в Реестр плательщиков НДС (п. 183.9 НКУ, п. 3.11 Положения № 1130)
Именно с этой даты у лица появляются обязанности по составлению и регистрации налоговых накладных (п. 201.8 НКУ), а также права по отражению налогового кредита.
Так, например, если в ноябре 2022 (за последние 12 месяцев — расчетный период: декабрь 2021 — ноябрь 2022) был превышен 1 млн и предприятие после подачи заявления зарегистрировано плательщиком НДС 08.12.2022 (внесена запись в Реестр плательщиков НДС), то именно с 08.12.2022 оно должно на операции поставки составлять и регистрировать налоговые накладные (а также имеет право на включение сумм входного НДС в налоговый кредит). До этой даты никаких налоговых накладных на операции поставки (осуществленные, например, с 01.12 по 07.12 или раньше — в ноябре, после того, как превышен «миллион») составлять не нужно. Да и, по правде, это невозможно, так как до этой даты предприятие еще не было НДС-плательщиком.
Если вовремя не зарегистрировались
А если был превышен 1 млн, однако промедлили с подачей заявления и плательщиком НДС зарегистрировались не в положенный 10-дневный срок (с учетом военного продления), а позже?
В таком случае начиная с 11-го дня лицо несет ответственность за неначисление и неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика налога, однако без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения (п. 183.10 НКУ).
Впрочем, учтите, исправиться самостоятельно за выпавший период (и, скажем, после НДС-регистрации доначислить налоговые обязательства задним числом с 11-го числа и дальше за пропущенные дни) не получится. То есть лицо, несвоевременно подавшее заявление на обязательную НДС-регистрацию, не имеет возможности самостоятельно уточниться и уплатить в бюджет налог, начисленный за пропущенный период, — до момента регистрации плательщиком НДС (разъяснение ГУ ГНС в Черкасской обл. от 31.10.2022). А в таком случае всю ответственность посчитают сами контролеры.
Как поясняют налоговики, в таком случае НКУ не предусмотрено механизма декларирования плательщиком НДС самостоятельно начисленных налоговых обязательств по НДС за период с 11-го дня и до даты регистрации плательщиком НДС. Поэтому и законодательные основания для составления налоговых накладных за такой пропущенный период у плательщика отсутствуют. А в данном случае налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля самостоятельно рассчитают и доначислят плательщику за пропущенный период сумму налогового обязательства вместе со штрафными санкциями за занижение налога в соответствии со ст. 123 НКУ (письмо ГНСУ от 17.04.2020 № 1596/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Выводы
- При подсчете 1 млн для НДС-регистрации учитывают облагаемые операции по поставке за последние 12 месяцев. При этом к облагаемым налоговики относят операции, как облагаемые НДС (по ставкам 20, 0, 7, 14 %), так и освобожденные от НДС.
- Если превышен «миллион», то подать заявление на регистрацию плательщиком НДС нужно не позднее 10-го числа следующего месяца. Однако из разъяснений налоговиков можно сделать вывод, что течение этого срока на военном положении продлевается.
- Обязанности НДС-плательщика (по составлению и регистрации налоговых накладных, а также права по отражению налогового кредита) возникают с даты регистрации лица плательщиком НДС (т. е. даты внесения записи в Реестр плательщиков НДС).
- Если с опозданием зарегистрировались плательщиком НДС, то исправиться за пропущенный период не получится. А налоговики самостоятельно рассчитают плательщику сумму доначислений по НДС со штрафными санкциями.
