Рекламная раздача бесплатных нерезидентских образцов товаров

НДС при ввозе безвозмездных образцов

Таможенные особенности. В целом порядок таможенного оформления безвозмездного ввоза образцов товаров абсолютно идентичен импорту товаров на платной основе. Только вот вместо счета-фактуры (инвойса) оформляется счет-проформа. Ведь согласно п.п. 3 ч. 2 ст. 53 ТКУ

В нем приводят стоимость товара с отметкой только для таможенных целей (сама же стоимость товаров по договору поставки будет нулевой) и указывают на безвозмездный характер договора. В таком случае в таможенной декларации (ТД) графы 20 и 28 не заполняют (гл. 1 разд. II Порядка заполнения таможенных деклараций по форме единого административного документа, утвержденного приказом Минфина от 30.05.2012 № 651).

Дешевые образцы (не дороже 150 евро). Если ввозятся безвозмездные образцы товаров, таможенная стоимость которых не превышает эквивалент 150 евро, то ТД не оформляется (п. 3 Положения № 450*). Такие товары декларируются путем подачи таможенному органу письменного заявления согласно приложению 1 к Положению № 450 (п. 5 Положения № 450).

* Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением Кабмина от 21.05.2012 № 450.

В отношении безвозмездных образцов товаров, таможенная стоимость которых не превышает эквивалент 150 евро, не уплачиваются ни ввозная пошлина, ни импортный НДС (п. 1 ч. 1 ст. 277 ТКУ, п.п. 196.1.16 НКУ). А поскольку нет налоговых обязательств (НО) по НДС — ввозный НДС не уплачивается, не будет и налогового кредита (НК). Соответственно в разделе II декларации по НДС объемы ввоза дешевых образцов (таможенной стоимостью не больше 150 евро) не показывают. Места для отражения объемов ввезенных на таможенную территорию товаров, которые не являются объектом налогообложения, в НДС-декларации нет (см. БЗ 101.24).

Образцы дороже 150 евро. Если же импортируются безвозмездные товарные образцы, таможенная стоимость которых превышает эквивалент 150 евро, и при таможенном оформлении уплачивается НДС, то такой уплаченный ввозный НДС относят в НК. Исключение представляет только ввоз товаров, на который распространяются НДС-льготы, предусмотренные ст. 197 НКУ, подразд. 2 и 10 разд. ХХ НКУ. Ведь указанные в них НДС-льготы действуют и для безвозмездного импорта товаров.

Отражают НК, уплаченный при растаможивании ввезенных безвозмездных образцов товаров, на основании должным образом оформленной ТД, которая подтверждает уплату НДС (п.п. «ґ» п. 198.1, п. 201.12 НКУ). На этом акцентируют внимание и фискалы (см. БЗ 101.13). То есть при безвозмездном получении товаров от нерезидента порядок отражения в учете импортного НДС такой же, как и при обычном импорте товаров.

Включить импортный НДС в состав НК возможно сугубо за тот отчетный период, в котором состоялись уплата НДС и оформление ТД.

А если «месяц в месяц» вообще не отразили НК с уплаченного ввозного НДС (на основании импортной ТД), то его можно восстановить в своем периоде только через уточняющий расчет в пределах срока давности — 1095 дней (п. 102.1 НКУ). Причем течение такого 1095-дневного срока приостанавливалось на период с 18.03.2020 по 31.07.2023 (из-за ковидного карантина и военного положения, см. БЗ 129.02, статью «Импортный НДС: все о нем» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31).

В НДС-декларации НК по импортному НДС показывают в строках 11.1, 11.2, 11.3 (в зависимости от того, по какой НДС-ставке — 20 %, 7 % и/или 14 % он был уплачен).

Еще напомним: сумма НДС, уплаченного при растаможивании товарных образцов, попадает в формулу реглимита в составе показателя ΣМитн и увеличивает сумму реглимита (п. 200¹.3 НКУ).

Компенсирующие НО. Нужно ли начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ при безвозмездном импорте образцов товаров? Ответ на этот вопрос зависит от того, как в дальнейшем НДС-плательщик будет использовать эти безвозмездные образцы:

— если они предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности, то компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ не начисляют;

— если же безвозмездно полученные от нерезидента товарные образцы предназначены для льготных/необъектных/нехозяйственных операций, тогда следует начислить компенсирующие НО с учетом п. 189.1 НКУ — исходя из стоимости приобретения товаров.

Формально, если импортные товары от нерезидента получены безвозмездно, то компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ должны быть равны нулю. В то же время, считаем, безопаснее в этом случае за ориентир для начисления компенсирующих НО брать часть первоначальной стоимости безвозмездно полученных товаров, сформированную за счет сопутствующих ввозу расходов (см. ниже).

Поскольку безвозмездная раздача товаров в пределах рекламной акции — чистой воды хозяйственная деятельность, то компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ здесь не будет.

В то же время когда импортный товар будет использоваться в рекламе товаров/услуг, не облагаемых НДС (как составляющая их стоимости), то, конечно, начисления компенсирующих НО не избежать (п.п. «б» п. 198.5 НКУ, см. письмо ГНСУ от 04.01.2024 № 26/ІПК/99-00-24-03-03).

Бухучет получения безвозмездных образцов

Полученные от нерезидента безвозмездные товарные образцы оприходуют на дату, когда по ним выполняются критерии признания актива, определенные п. 5 НП(С)БУ 9 «Запасы».

Зачисляют на баланс безвозмездные образцы по первоначальной стоимости в состав запасов или собственно товаров (по дебету счетов 20, 22 или 28) — в зависимости от направления их дальнейшего использования.

По требованиям п. 12 НП(С)БУ 9 первоначальную стоимость запасов, полученных безвозмездно, формируют две составляющие:

1) справедливая стоимость полученных товарных образцов. Под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой можно продать актив или уплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). Если речь идет о товарах, то это цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли), исходя из надбавки (прибыли) для аналогичных товаров, а для материалов — их восстановительная (покупная) стоимость (приложение к НП(С)БУ 19);

2) дополнительные расходы, перечисленные в п. 9 НП(С)БУ 9. А именно:

— суммы ввозной пошлины;

— суммы непрямых налогов, которые не возмещаются предприятию;

— транспортно-заготовительные расходы и

— другие расходы, которые непосредственно связаны с получением товаров и доведением их до пригодного для использования состояния.

Одновременно в момент оприходования образцов товаров, полученных безвозмездно, признают доход в размере их справедливой стоимости: Дт 20, 22, 28 — Кт 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов» (пп. 5 и 21 НП(С)БУ 15 «Доход»). Заметьте: таможенная стоимость здесь не принимается во внимание, ведь она используется сугубо для целей исчисления таможенных платежей.

Доход не признается только тогда, когда нерезидент, от которого получены безвозмездно товары, является учредителем (участником) импортера. Ведь по требованиям п. 5 НП(С)БУ 15 доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, которое предопределяет рост собственного капитала за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия. В целом безвозмездное получение товаров от учредителя-нерезидента можно считать дополнительным взносом, осуществленным собственником сверх уставного капитала. В этом случае безвозмездно полученные образцы товаров оприходуют записью: Дт 20, 22, 28 — Кт 422.

Понятно, что

Поскольку оплаты денежными средствами за товар не предусматривается. Да и никакой инвалютной задолженности здесь вообще не возникает.

Прибыльный учет полученных образцов

Если безвозмездные товары от нерезидентов получают предприятия-малодоходники, то для них эта операция в налоговоприбыльном учете будет отражена по правилам бухучета. Ведь такие плательщики налога на прибыль не рассчитывают налоговые разницы из разд. ІІІ НКУ.

Что касается безвозмездного получения образцов товаров от нерезидентов высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами, то увеличивающей 30 % разницы из п.п. 140.5.4 НКУ у них не будет (см. статью «Импортные разницы по налогу на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31). Поэтому им не придется увеличивать финрезультат на 30 % стоимости полученного безвозмездно импортного товара от особых (так называемых «оффшорных») нерезидентов:

— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль на 5 % и более ниже украинской, то есть ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045;

— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.

Объясняется это тем, что 30 % разница при импорте возникает по приобретениям у особых нерезидентов. Для ее расчета берут договорную (контрактную) стоимость импортных товаров. А такая стоимость в случае безвозмездного получения товаров от нерезидентов равна нулю. Следовательно, применение такой 30 % разницы при получении безвозмездно товаров от особых нерезидентов на финрезультат не повлияет (см. письма ГНСУ от 04.01.2024 № 23/ІПК/99-00-21-02-02 и ГФСУ от 28.02.2019 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Налоговики тоже однозначно заявляют, что

А вот поскольку операции по безвозмездному получению товаров от нерезидентов включаются в доход прибыльщика, то для целей трансфертного ценообразования их признают контролируемыми при условии, если они (см. разъяснение ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 05.07.2021):

— осуществляются с нерезидентами, определенными п.п. 39.2.1.1 НКУ, а также

— при достижении критериев, установленных п.п. 39.2.1.7 НКУ.

Раздача безвозмездного импорта в целях рекламы

НДС-нюансы. Безвозмездное распространение товаров (в том числе импортных образцов товаров) является операцией поставки (п.п. 14.1.191 и п.п. «а» п. 185.1 НКУ). А следовательно, возникают основания начислять поставочные НО по требованиям п. 188.1 НКУ. А согласно этой норме НКУ база НДС-налогообложения не может быть ниже минбазы.

При поставке импортированных (ввезенных) товаров минбазой НДС является цена, указанная в договоре с нерезидентом на приобретение таких товаров (контрактная стоимость). Таможенная же стоимость здесь совсем ни при чем (см. статью «Минбаза при реализации импортных товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 28). Соглашаются с этим и налоговики (см. письма ГНСУ от 29.04.2024 № 2456/ІПК/99-00-21-03-02 и от 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, ГУ ГНС в г. Киеве от 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08, БЗ 101.07).

Однако учитывая, что сами образцы товаров, которые безвозмездно распространяются, были получены от нерезидента безвозмездно, то минбаза для начисления НДС в этом случае равна нулю. Но, опять-таки, безопаснее в качестве ориентира для начисления минбазных НО брать часть первоначальной стоимости безвозмездно полученных товаров, сформированную за счет сопутствующих ввозу расходов (см. выше). В то же время

Тогда безвозмездная раздача товаров не определяется для целей НДС-обложения как отдельная операция по поставке (в том числе по безвозмездной поставке) товаров/услуг (см. письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 03.03.2021 № 788/ІПК/26-15-04-02-16, БЗ 101.04). А следовательно, не происходит дополнительного начисления НО по НДС в соответствии с п. 188.1 НКУ или п. 198.5 НКУ. То есть такие безвозмездно переданные товары признаются облагаемыми НДС в составе той операции, в стоимость которой они были включены. При этом фактическая безвозмездная раздача товаров и включение их стоимости в состав стоимости операций по поставке рекламных/маркетинговых услуг, которые являются объектом обложения НДС, может быть как в одном периоде, так и в разных (см. письмо ГНСУ от 29.05.2023 № 1336/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Обоснованием для неначисления НО по операциям по безвозмездной раздаче товаров в пределах рекламного мероприятия фискалы называют калькуляции стоимости товаров / готовой продукции / услуг или другой, определенный учетной политикой НДС-плательщика, документ, который устанавливает цены продажи приобретенных, ввезенных или самостоятельно изготовленных товаров (письма ГНСУ от 19.05.2023 № 1243/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 07.12.2020 № 5003/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 25.05.2020 № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Бухучет. Операция по безвозмездной передаче товаров не отвечает критериям признания дохода (п. 5 НП(С)БУ 15). А следовательно, доходы у рекламодателя не возникают. Однако есть право признать расходы. Ведь такая операция полностью вписывается в критерии признания расходов (пп. 5, 6, 7 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

Поскольку безвозмездное распространение образцов товаров носит рекламный характер, то в момент выбытия их стоимость списывают в состав расходов на сбыт (п. 19 НП(С)БУ 16). То есть делают запись: Дт 93 — Кт 20, 22, 281. Начисление НО на минбазу (при ее признании) показывают (по минбазной налоговой накладной с типом причины «15») следующей проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Прибыльные последствия. В общем случае в налоговоприбыльном учете все по правилам бухучета: никаких особенностей и разниц. Хотя

Это случится, если полученные бесплатно от нерезидента образцы товаров будут безвозмездно переданы:

1) лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (п.п. 140.5.10 НКУ). Исключение — физические лица, которые являются плательщиками НДФЛ. То есть эту подарочную разницу должен считать каждый высокодоходник или малодоходник-доброволец, который безвозмездно передал товарные образцы единоналожнику (юрлицу или ФЛП);

2) плательщикам налога на прибыль, которые являются для предоставителя связанными лицами (п.п. 140.5.10 НКУ). Но только, если:

— такое связанное лицо за предыдущий год (то есть перед годом, в котором получены безвозмездные товары) задекларировало налоговый убыток по налогу на прибыль,

— а сам предоставитель признал в бухучете расходы на сумму предоставленных безвозмездно товаров.

Критерии связанности для юридических лиц прописаны в п.п. «а» п.п. 14.1.159 НКУ;

3) неприбыльной организации сверх лимита, который определяется как 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год (п.п. 140.5.9 НКУ);

4) субъекту физкультуры и спорта из числа указанных в п.п. 140.5.14 НКУ. Опять-таки сверх лимита — в сумме 8 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год.