Продажа посевов после прекращения договора аренды

Посевы на арендованной земле

Если арендатор засеял арендованный земучасток, то он рассчитывал на то, что ему удастся с него собрать урожай. В то же время попадаются случаи, когда по разным причинам договор аренды в отношении уже засеянной земли прекращает действовать. Тогда у старого арендатора сразу возникает вопрос: может ли он собрать урожай с такого земучастка?

Сразу заметим, что на уровне нормативно-правовых актов нормы, которая давала бы право старому арендатору собрать урожай с земучастка, в отношении которого прекратил действовать договор аренды, не существует. То есть у него нет автоматического права на сбор урожая с этого участка.

На это также указывает ст. 34 Закона № 161*. В части первой четко говорится, что в случае прекращения или расторжения договора аренды земли арендатор обязан вернуть арендодателю земельный участок на условиях, определенных договором. Причем арендатор не имеет права удерживать земельный участок для удовлетворения своих требований к арендодателю.

* Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 № 161-XIV.

Из этого следует, что

Поэтому на сегодня достаточно часто в договорах аренды встречается норма, которая дает право старому арендатору:

— или собрать урожай с земли, которая возвращается из аренды;

— или требовать возмещения расходов, понесенных на засев такой земли.

Например, в договорах аренды можно встретить по этому поводу следующую норму: «В случае, если договор аренды прекращен до уборки урожая, посеянного арендатором на земельном участке, арендатор имеет право на уборку такого урожая. Собственник земельного участка (арендодатель) имеет право на возмещение убытков, связанных со временным занятием земельного участка бывшим арендатором, в размере пропорционально к плате за пользование земельным участком, предусмотренной прекращенным договором, со дня прекращения договора до дня уборки урожая».

Если в договоре аренды есть такое условие, то арендатор может не бояться, что потеряет урожай после прекращения договора аренды.

В то же время иногда, даже при отсутствии вышеупомянутого условия, старый арендатор может собрать урожай с земли, в отношении которой окончился договор аренды. Речь идет о случае, когда прекращает действовать договор аренды:

1) нераспределенных земельных участков, невытребованных долей (паев) или земель коллективной собственности;

2) земли, которая была передана во время действия военного положения в аренду в соответствии с п. 27 разд. X «Переходные положения» ЗКУ.

Так вот, при прекращении действия договора аренды вышеупомянутых земель старый арендатор имеет право на уборку урожая с земли, по которой прекратил действовать договор аренды. Но ему следует будет возместить убытки, связанные со временным занятием земельного участка (ст. 13 и 14¹ Закона Украины «О порядке выделения в натуре (на местности) земельных участков собственникам земельных долей (паев)» от 05.06.2003 № 899-IV и ч. 2 п. 27 и п. 28 разд. X «Переходные положения» ЗКУ).

Но не всегда земли попадают под эти исключения или в договоре есть условие об уборке урожая после прекращения аренды. Тогда старому арендатору следует или смириться с потерей урожая, или можно договориться с новым арендатором купить эти посевы.

Также старый арендатор может, даже при наличии в договоре условия о сборе урожая после окончания договора аренды, продать посевы новому арендатору и забыть об этом земучастке.

Вот именно о случае продажи посевов и поговорим дальше.

Посевы — текущие биологические активы или продукция

Чтобы понять, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете продажу посевов, следует прежде всего правильно классифицировать актив, который будет продаваться.

В обычной ситуации засеянная площадь определенной сельхозкультурой является незавершенным производством, ведь не закончился технологический процесс выращивания продукции. В то же время так классифицировать посевы можно только до тех пор, пока аграрий не примет решение продать такое незавершенное производство. Ведь приняв такое решение, аграрий, по сути, прерывает технологический процесс выращивания сельхозкультуры, а потому должен отразить в бухучете определенный актив.

По биологическим характеристикам посевами считаются живые растения, которые не достигли зрелости, но продолжают свое биологическое развитие и при соблюдении всех агротехнических требований должны дать сельхозпродукцию.

Все эти характеристики указывают на то, что посевы сельхозкультур являются биологическими активами. Напомним, что такими активами считается живое животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельхозпродукцию и/или дополнительные биологические активы (п. 4 НП(С)БУ 30 «Биологические активы»).

При этом посевы сельхозкультур являются именно текущими биологическими активами (далее — ТБА) растениеводства. Об этом свидетельствует тот факт, что период, за который посевы (например, озимой пшеницы) превратятся в сельхозпродукцию, то есть отделятся от биологического актива и станут пригодными для продажи, переработки или внутрихозяйственного потребления (зерно в результате обмолота отделится от колоска), не превысит года.

А если биологический актив способен давать сельхозпродукцию в течение периода, который не превышает 12 месяцев, то он является именно ТБА (п. 4 НП(С)БУ 30).

Учитывая это,

Бухучет продажи/приобретения

Продажа посевов. Прежде всего, когда аграрий решил продать посевы, он должен сформировать в бухучете стоимость ТБА, который он намеревается продать. Опираясь на положения п. 7 НП(С)БУ 30, способ оценки будет зависеть от того, может определить аграрий справедливую стоимость своих посевов или нет.

Если аграрий может определить справедливую стоимость, то оценить свои посевы он должен по справедливой стоимости. Если же не может, то по фактической себестоимости, то есть исходя из расходов, понесенных на посев и выращивание таких посевов.

Справедливую стоимость посевов должен определять специально созданная для этого комиссия.

К сведению! Если аграрий может определять справедливую стоимость посевов, которые будут продаваться, то в учете их следует отразить на субсчете 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости».

Для того, чтобы на субсчете 211 появились посевы, которые будут продаваться, аграрий должен на дату принятия решения о продаже сделать проводку: Дт 211 — Кт 231 «Растениеводство» — на сумму справедливой стоимости.

Конечно, справедливая стоимость посевов может не равняться фактическим расходам, понесенным на их выращивание: она может быть или больше, или меньше. Поэтому, чтобы закрыть субсчет 231 (уравновесить его дебет и кредит), аграрий должен осуществить еще некоторые проводки, а именно:

— если расходы на выращивание посевов, которые учитываются по дебету субсчета 231, оказались меньше определенной справедливой стоимости посевов, то на разницу между этими двумя величинами аграрий должен признать прочий операционный доход, то есть сформировать проводку: Дт 231 — Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости»;

— если же, напротив, справедливая стоимость (кредит субсчета 231) меньше понесенных расходов (дебет субсчета 231), то разницу списывают в состав прочих операционных расходов, то есть аграрий должен сформировать проводку: Дт 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» — Кт 231.

Только если аграрий не может определить справедливую стоимость посевов, которые будут продаваться (это происходит достаточно часто из-за отсутствия активного рынка продажи таких активов), то

Но, чтобы было понятно, что речь идет о посевах, которые будут продаваться, их целесообразно выделить на отдельный аналитический счет в середине субсчета 231 (например, «Посевы на продажу»). Для этого стоит сделать проводку: Дт 231 «Посевы на продажу» — Кт 231 «Озимая пшеница».

Обычно аграрий ведет учет посевов не по земучасткам, а в целом по культуре. Поэтому, чтобы определить, какие фактические расходы были понесены на выращивание посевов, которые фактически продаются, следует сначала определить, сколько расходов на выращивание было понесено на 1 га всех посевов определенной культуры. Потом эту величину надо умножить на площадь земучастка, который выбывает из аренды.

При любом способе оценки посевов аграрию в момент их продажи, то есть на дату подписания акта приема-передачи посевов, следует признать доход (Дт 361 — Кт 712), начислить НДС (Дт 712 — Кт 641/НДС) и списать себестоимость проданных посевов (Дт 943 — Кт 211, 231).

Покупка посевов. Что касается отражения в учете приобретенных посевов новым арендатором, то для него приобретенные посевы, как и для продавца (старого арендатора), также будут ТБА растениеводства. Их зачисляют на баланс по первоначальной стоимости, определенной в соответствии с пп. 8 и 9 НП(С)БУ 9 «Запасы».

Оприходовать приобретенные посевы следует на субсчет 211 (Дт 211 — Кт 631). Дальше, поскольку аграрий приобрел посевы для получения с них сельхозпродукции, стоимость ТБА следует списать в производство (Дт 231 — Кт 211). Отражать в учете такие операции следует на основании бухгалтерской справки.

Дальнейшее выращивание сельхозпродукции из приобретенных посевов в учете отражается по классической схеме выращивания агропродукции.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Если аграрий, который приобретал или продавал посевы, является плательщиком налога на прибыль, то для него, независимо от того, является он малодоходником или высокодоходником, все операции в налоговом учете будут отражены по правилам бухучета. Ведь для таких операций в НКУ налоговых разниц не предусмотрено.

НДС. Посевы сельхозкультур следует считать не чем иным, как товаром. Ведь согласно п.п. 14.1.244 НКУ товарами являются все материальные и нематериальные активы.

Учитывая это, операция по продаже посевов является поставкой товаров, а потому при продаже посевов, как и других товаров, нужно начислить НДС.

Каких-то специфических правил определения даты начисления НДС при продаже посевов, как и любых других биологических активов, НКУ не содержит. Поэтому налоговые обязательства по НДС при продаже посевов следует начислять на дату первого события (п. 187.1 НКУ), то есть на дату:

— или передачи посевов новому собственнику, то есть на дату подписания акта приема-передачи посевов;

— или получения средств от нового собственника посевов (нового арендатора) за такие посевы.

Также, начисляя НДС, стоит учитывать:

1) при продаже посевов пшеницы и смеси пшеницы и ржи (меслин), ячменя, кукурузы, соевых бобов, семян сурепки или рапса, семян подсолнуха ставка 14 % не применяется, здесь надо начислять НДС по ставке 20 %.

Ведь

Это отмечают и налоговики (письмо ГНСУ от 04.05.2022 № 462/ІПК/99-00-21-03-02-06);

2) минимальной базой налогообложения при продаже посевов является обычная цена таких посевов (п. 188.1 НКУ). Ведь когда аграрий продает самостоятельно выращенные посевы, то речь идет не о приобретенном, а о самостоятельно созданном товаре. В этом случае обычной ценой будет договорная стоимость посевов, указанная в договоре купли-продажи;

3) при составлении налоговой накладной (НН):

— в графе 2 «Опис (номенклатура) товарів / послуг продавця» указать как название проданного актива: «Посіви певної культури» или «Поточні біологічні активи з певної культури»;

— в графе 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» следует указать условный код из Справочника условных кодов товаров, который размещен на веб-портале фискалов, а именно код 00120 — «прочее», ведь для такого товара, как посевы определенной культуры, код в УКТ ВЭД не отыскать. Поскольку посевы через таможенную границу не перемещаются;

— в графе 4 условного обозначения единицы измерения указываете «а», ведь посевы продают обычно в гектарах, а в графе 5 как код единицы измерения указываете код единицы измерения, а именно «0132».

Все остальные графы НН на продажу посевов заполняете в общем порядке.

Что касается покупателя посевов — плательщика НДС, то он имеет полное право на формирование налогового кредита при приобретении посевов. Главное, чтобы продавец посевов должным образом составил и зарегистрировал на него НН в ЕРНН.

СельхозЕН

Последствия для продавца. Если продавцом посевов является плательщик сельхозЕН, то у него сразу возникает вопрос:

На наш взгляд, этого он сделать не может.

Ведь, чтобы доход от продажи определенного актива попал в сельхоздоход, аграрий должен продавать собственновыращенную сельхозпродукцию. Такой продукцией в соответствии с п.п. 14.1.331 НКУ является сельскохозяйственная продукция (сельскохозяйственные товары), которая подпадает под определение групп 1 — 24 УКТ ВЭД, если такая продукция выращивается, откармливается, вылавливается, собирается, изготовляется, производится, перерабатывается непосредственно производителем этой продукции — собственником, арендатором или пользователем на других условиях (в том числе на условиях эмфитевзиса) земельных участков, отнесенных к сельскохозяйственным угодьям, или на давальческих условиях.

Посевы, как было определено выше, вообще не имеют кода УКТ ВЭД, а следовательно, точно не упомянуты в группах 1 — 24 УКТ ВЭД. Поэтому они точно не являются сельхозпродукцией в понимании п.п. 14.1.331 НКУ и доход от их продажи не является сельхоздоходом плательщика сельхозЕН. То есть доход от такой продажи окажется только среди общего дохода, а следовательно, попадет только в строку 2 Расчета сельхоздоли, и на эту сумму уменьшится размер сельхоздоли агрария.

Последствия для покупателя. Также стоит сказать несколько слов и о покупателе посевов, который является плательщиком сельхозЕН. Дело в том, что поскольку он не начинал самостоятельного выращивания посевов, а приобрел уже посеянные другим субъектом хозяйствования, то возникает вопрос:

На наш взгляд, признать собранный урожай из приобретенных посевов собственновыращенной продукцией покупателю иногда может удаться, если исходить из положений Закона Украины «О стимулировании развития сельского хозяйства на период 2001 — 2004 лет» от 18.01.2001 № 2238-III, в котором сказано, что в понятие «производство сельхозпродукции» попадает вид хозяйственной деятельности по производству продукции, которая связана с биологическими процессами ее выращивания, предназначенной для потребления в сыром и переработанном виде и для использования на непищевые цели. Следовательно, из этого можно сделать вывод, что под собственным производством сельхозпродукции нужно понимать получение продукции в результате биологических преобразований, то есть выращивание растений. Когда же речь идет о получении продукции от приобретенных посевов, то в этом случае происходят биологические процессы, которые в конечном итоге дают аграрию возможность получить продукцию (зерно).

Но, чтобы так говорить, нужно, чтобы аграрий приобрел посевы не на последней фазе выращивания сельхозпродукции. Ведь если это будет последняя фаза, то не будет биологического преобразования в процессе деятельности агрария.

Так, например, если брать выращивание зерновых культур, то процесс преобразования посадочного материала в зерно будет состоять из 7 фаз: прорастание, рост ростков, кущение, развитие колосков, выход в трубку, колошение и цветение и дозревание.

Поэтому, на наш взгляд, если аграрием будут приобретены посевы не позже стадии колошения, то еще можно говорить, что дорощенная продукция является собственновыращенной.

Подобным образом развивается ситуация и в случае выращивания приобретенного молодняка животных (см. «Откорм молодняка приобретенных животных и сельхозЕН» // «Налоги & бухучет» 2019, № 62).

В то же время не исключено, что налоговики могут иметь по этому поводу другое мнение. Например, они могут предложить максимально возможную фазу развития посевов (скажем, первые четыре фазы), при приобретении в которых можно говорить, что новый их собственник осуществил операции, которые привели к биологическим преобразованиям посевов, то есть к процессу роста, дегенерации, продуцирования и воссоздания, которые вызывают качественные и/или количественные изменения биологических активов (п. 4 НП(С)БУ 30).

Поэтому советуем покупателям посевов уточнить у налоговиков, в какой именно фазе роста растений должно состояться приобретение посевов, чтобы полученную продукцию они могли признать собственновыращенной и отнести доход от ее продажи в состав сельхоздохода.

Продажа посевов вследствие окончания договора аренды