Продаж посівів після припинення договору оренди

Посіви на орендованій землі

Якщо орендар засіяв орендовану земділянку, то він розраховував на те, що йому вдасться з неї зібрати врожай. Водночас трапляються випадки, коли через різні причини договір оренди щодо вже засіяної землі припиняє діяти. Тоді у старого орендаря відразу виникає запитання: чи може він зібрати врожай з такої земділянки?

Одразу зауважимо, що на рівні нормативно-правових актів норми, яка давала б право старому орендареві зібрати врожай із земділянки, щодо якої припинив діяти договір оренди, не існує. Тобто в нього немає автоматичного права на збирання врожаю з цієї ділянки.

На це також вказує ст. 34 Закону № 161*. У частині першій чітко говориться, що в разі припинення або розірвання договору оренди землі орендар зобов’язаний повернути орендодавцеві земельну ділянку на умовах, визначених договором. Причому орендар не має права утримувати земельну ділянку для задоволення своїх вимог до орендодавця.

* Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 № 161-XIV.

Із цього випливає, що

Тому на сьогодні доволі часто в договорах оренди зустрічається норма, яка дає право старому орендарю:

— або зібрати врожай із землі, що повертається з оренди;

— або вимагати відшкодування витрат, понесених на засівання такої землі.

Наприклад, у договорах оренди можна зустріти з цього приводу таку норму: «У разі якщо договір оренди припинено до збирання врожаю, посіяного орендарем на земельній ділянці, орендар має право на збирання такого врожаю. Власник земельної ділянки (орендодавець) має право на відшкодування збитків, пов’язаних із тимчасовим зайняттям земельної ділянки колишнім орендарем, у розмірі пропорційно до плати за користування земельною ділянкою, передбаченої припиненим договором, з дня припинення договору до дня збирання врожаю».

Якщо в договорі оренди є така умова, то орендар може не боятися, що втратить урожай після припинення договору оренди.

Водночас інколи, навіть за відсутності вищезгаданої умови, старий орендар може зібрати врожай із землі, щодо якої скінчився договір оренди. Ідеться про випадок, коли припиняє діяти договір оренди:

1) нерозподілених земельних ділянок, невитребуваних часток (паїв) або земель колективної власності;

2) землі, яка була передана в час дії воєнного стану в оренду відповідно до п. 27 розд. X «Перехідні положення» ЗКУ.

Так ось, при припиненні дії договору оренди вищезгаданих земель старий орендар має право на збирання врожаю із землі, щодо якої припинив діяти договір оренди. Але йому слід буде відшкодувати збитки, пов’язані з тимчасовим зайняттям земельної ділянки (ст. 13 та 14¹ Закону України «Про порядок виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних часток (паїв)» від 05.06.2003 № 899-IV та ч. 2 п. 27 та п. 28 розд. X «Перехідні положення» ЗКУ).

Але не завжди землі потрапляють під ці винятки чи в договорі є умова про збирання врожаю після припинення оренди. Тоді старому орендарю слід або змиритися із втратою врожаю, або можна домовитися з новим орендарем купити ці посіви.

Також старий орендар може, навіть за наявності в договорі умови про збір врожаю після закінчення договору оренди, продати посіви новому орендареві та забути про цю земділянку.

От саме про випадок продажу посівів і поговоримо далі.

Посіви — поточні біологічні активи чи продукція

Щоб зрозуміти, як відображати в бухгалтерському та податковому обліку продаж посівів, слід передусім правильно класифікувати актив, який продаватиметься.

У звичайній ситуації засіяна площа певною сільгоспкультурою є незавершеним виробництвом, адже не закінчився технологічний процес вирощування продукції. Водночас так класифікувати посіви можна тільки доти, доки аграрій не прийме рішення продати таке незавершене виробництво. Адже прийнявши таке рішення, аграрій по суті перериває технологічний процес вирощування сільгоспкультури, а тому має відобразити в бухобліку певний актив.

За біологічними характеристиками посівами вважаються живі рослини, що не досягли зрілості, але продовжують свій біологічний розвиток і при дотриманні всіх агротехнічних вимог повинні дати сільгосппродукцію.

Усі ці характеристики вказують на те, що посіви сільгоспкультур є біологічними активами. Нагадаємо, що такими активами вважається жива тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільгосппродукцію та/або додаткові біологічні активи (п. 4 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»).

При цьому посіви сільгоспкультур є саме поточними біологічними активами (далі — ПБА) рослинництва. Про це свідчить той факт, що період, за який посіви (наприклад, озимої пшениці) перетворяться в сільгосппродукцію, тобто відокремляться від біологічного активу і стануть придатними для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (зерно в результаті обмолоту відокремиться від колоска), не перевищить року.

А якщо біологічний актив здатний давати сільгосппродукцію протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, то він є саме ПБА (п. 4 НП(С)БО 30).

Ураховуючи це,

Бухоблік продажу / придбання

Продаж посівів. Передусім, коли аграрій вирішив продати посіви, він має сформувати в бухобліку вартість ПБА, який він має намір продати. Опираючись на положення п. 7 НП(С)БО 30, спосіб оцінки залежатиме від того, може визначити аграрій справедливу вартість своїх посівів чи ні.

Якщо аграрій може визначити справедливу вартість, то оцінити свої посіви він має за справедливою вартістю. Якщо ж не може, то за фактичною собівартістю, тобто виходячи з витрат, понесених на посів і вирощування таких посівів.

Справедливу вартість посівів має визначати спеціально створена для цього комісія.

До відома! Якщо аграрій може визначати справедливу вартість посівів, які продаватимуться, то в обліку їх слід відобразити на субрахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю».

Для того щоб на субрахунку 211 з’явилися посіви, які продаватимуться, аграрій має на дату прийняття рішення про продаж зробити проводку: Дт 211 — Кт 231 «Рослинництво» — на суму справедливої вартості.

Звісно, справедлива вартість посівів може не дорівнювати фактичним витратам, понесеним на їх вирощування: вона може бути або більша, або менша. Тому, щоб закрити субрахунок 231 (зрівноважити його дебет і кредит), аграрій має здійснити ще деякі проводки, а саме:

— якщо витрати на вирощування посівів, що обліковуються за дебетом субрахунку 231, виявилися менші за визначену справедливу вартість посівів, то на різницю між цими двома величинами аграрій має визнати інший операційний дохід, тобто сформувати проводку: Дт 231 — Кт 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»;

— якщо ж, навпаки, справедлива вартість (кредит субрахунку 231) менша за понесені витрати (дебет субрахунку 231), то різницю списують до складу інших операційних витрат, тобто аграрій має сформувати проводку: Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» — Кт 231.

Тільки якщо аграрій не може визначити справедливу вартість посівів, що продаватимуться (це відбувається доволі часто через відсутність активного ринку продажу таких активів), то

Але щоб було зрозуміло, що йдеться про посіви, які продаватимуться, їх доцільно виділити на окремий аналітичний рахунок у середині субрахунку 231 (наприклад, «Посіви на продаж»). Для цього варто зробити проводку: Дт 231 «Посіви на продаж» — Кт 231 «Озима пшениця».

Зазвичай аграрій веде облік посівів не за земділянками, а загалом за культурою. Тому щоб визначити, які фактичні витрати були понесені на вирощування посівів, що фактично продаються, слід спочатку визначити, скільки витрат на вирощування було понесено на 1 га всіх посівів певної культури. Потім цю величину треба помножити на площу земділянки, що вибуває з оренди.

При будь-якому способі оцінки посівів аграрію в момент їх продажу, тобто на дату підписання акта приймання-передачі посівів, слід визнати дохід (Дт 361 — Кт 712), нарахувати ПДВ (Дт 712 — Кт 641/ПДВ) і списати собівартість проданих посівів (Дт 943 — Кт 211, 231).

Купівля посівів. Що стосується відображення в обліку придбаних посівів новим орендарем, то для нього придбані посіви, як і для продавця (старого орендаря), також будуть ПБА рослинництва. Їх зараховують на баланс за первісною вартістю, визначеною відповідно до пп. 8 та 9 НП(С)БО 9 «Запаси».

Оприбуткувати придбані посіви слід на субрахунок 211 (Дт 211 — Кт 631). Далі, оскільки аграрій придбав посіви для отримання з них сільгосппродукції, вартість ПБА слід списати до виробництва (Дт 231 — Кт 211). Відображати в обліку такі операції слід на підставі бухгалтерської довідки.

Подальше вирощування сільгосппродукції з придбаних посівів в обліку відображається за класичною схемою вирощування агропродукції.

Податковий облік

Податок на прибуток. Якщо аграрій, який придбавав чи продавав посіви, є платником податку на прибуток, то для нього, незалежно від того, є він малодохідником чи високодохідником, всі операції в податковому обліку будуть відображені за правилами бухобліку. Адже для таких операцій у ПКУ податкових різниць не передбачено.

ПДВ. Посіви сільгоспкультур слід вважати не чим іншим, як товар. Адже згідно з п.п. 14.1.244 ПКУ товарами є усі матеріальні та нематеріальні активи.

Ураховуючи це, операція з продажу посівів є постачанням товарів, а тому при продажу посівів, як й інших товарів, потрібно нарахувати ПДВ.

Якихось специфічних правил визначення дати нарахування ПДВ при продажу посівів, як і будь-яких інших біологічних активів, ПКУ не містить. Тому податкові зобов’язання з ПДВ при продажу посівів слід нараховувати на дату першої події (п. 187.1 ПКУ), тобто на дату:

— або передачі посівів новому власнику, тобто на дату підписання акта приймання-передачі посівів;

— або отримання коштів від нового власника посівів (нового орендаря) за такі посіви.

Також, нараховуючи ПДВ, варто враховувати:

1) при продажу посівів пшениці і суміші пшениці та жита (меслин), ячменю, кукурудзи, соєвих бобів, насіння свиріпи або ріпаку, насіння соняшнику ставка 14 % не застосовується, тут треба нараховувати ПДВ за ставкою 20 %.

Адже

На цьому наголошують і податківці (лист ДПСУ від 04.05.2022 № 462/ІПК/99-00-21-03-02-06);

2) мінімальною базою оподаткування при продажу посівів є звичайна ціна таких посівів (п. 188.1 ПКУ). Адже коли аграрій продає самостійно вирощені посіви, то йдеться не про придбаний, а про самостійно створений товар. У цьому разі звичайною ціною буде договірна вартість посівів, зазначена в договорі купівлі-продажу;

3) при складанні податкової накладної (ПН):

— у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів / послуг продавця» зазначити як назву проданого активу: «Посіви певної культури» або «Поточні біологічні активи з певної культури»;

— у графі 3.1 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» слід вказати умовний код із Довідника умовних кодів товарів, що розміщено на вебпорталі фіскалів, а саме код 00120 — «інше», адже для такого товару, як посіви певної культури, код у УКТ ЗЕД не відшукати. Позаяк посіви через митний кордон не переміщаються;

— у графі 4 умовного позначення одиниці виміру вказуєте «га», адже посіви продають зазвичай у гектарах, а в графі 5 як код одиниці виміру зазначаєте код одиниці виміру, а саме «0132».

Всі інші графи ПН на продаж посівів заповнюєте в загальному порядку.

Що стосується покупця посівів — платника ПДВ, то він має повне право на формування податкового кредиту при придбанні посівів. Головне, щоб продавець посівів належним чином склав і зареєстрував на нього ПН у ЄРПН.

СільгоспЄП

Наслідки для продавця. Якщо продавцем посівів є платник сільгоспЄП, то в нього відразу виникає запитання:

На наш погляд, цього він зробити не може.

Адже, щоб дохід від продажу певного активу потрапив до сільгоспдоходу, аграрій має продавати власновирощену сільгосппродукцію. Такою продукцією відповідно до п.п. 14.1.331 ПКУ є сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари), що підпадає під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється, збирається, виготовляється, виробляється, переробляється безпосередньо виробником цієї продукції — власником, орендарем або користувачем на інших умовах (у тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, або на давальницьких умовах.

Посіви, як було визначено вище, взагалі не мають коду УКТ ЗЕД, а отже, точно не згадані у групах 1 — 24 УКТ ЗЕД. Тому вони точно не є сільгосппродукцією в розумінні п.п. 14.1.331 ПКУ і дохід від їх продажу не є сільгоспдоходом платника сільгоспЄП. Тобто дохід від такого продажу опиниться тільки серед загального доходу, а отже, потрапить тільки до рядка 2 Розрахунку сільгоспчастки, і на цю суму зменшиться розмір сільгоспчастки аграрія.

Наслідки для покупця. Також варто сказати декілька слів і про покупця посівів, який є платником сільгоспЄП. Річ у тім, що оскільки він не починав самостійного вирощування посівів, а придбав уже посіяні іншим суб’єктом господарювання, то виникає запитання:

На наш погляд, визнати зібраний урожай із придбаних посівів власновирощеною продукцією покупцю інколи може вдатися, якщо виходити з положень Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 — 2004 років» від 18.01.2001 № 2238-III, в якому сказано, що в поняття «виробництво сільгосппродукції» потрапляє вид господарської діяльності з виробництва продукції, яка пов’язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі. Отже, з цього можна зробити висновок, що під власним виробництвом сільгосппродукції слід розуміти отримання продукції в результаті біологічних перетворень, тобто вирощування рослин. Коли ж йдеться про отримання продукції від придбаних посівів, то в цьому випадку відбуваються біологічні процеси, які в кінцевому підсумку дають аграрію змогу отримати продукцію (зерно).

Але щоб так говорити, потрібно, щоб аграрій придбав посіви не на останній фазі вирощування сільгосппродукції. Адже якщо це буде остання фаза, то не буде біологічного перетворення в процесі діяльності аграрія.

Так, наприклад, якщо брати вирощування зернових культур, то процес перетворення посадкового матеріалу в зерно складатиметься з 7 фаз: проростання, ріст паростків, кущення, розвиток колосків, вихід у трубку, колосіння та цвітіння і дозрівання.

Тому, на наш погляд, якщо аграрієм буде придбано посіви не пізніше стадії колосіння, то ще можна говорити, що дорощена продукція є власновирощеною.

Подібним чином розвивається ситуація і у випадку вирощування придбаного молодняку тварин (див. «Відгодівля молодняка придбаних тварин і сільгоспЄП» // «Податки & бухоблік» 2019, № 62).

Водночас не виключено, що податківці можуть мати з цього приводу іншу думку. Наприклад, вони можуть запропонувати максимально можливу фазу розвитку посівів (наприклад, перші чотири фази), при придбанні в яких можна говорити, що новий їх власник здійснив операції, які призвели до біологічних перетворень посівів, тобто до процесу росту, дегенерації, продукування та відтворення, які спричиняють якісні та/або кількісні зміни біологічних активів (п. 4 НП(С)БО 30).

Тому радимо покупцям посівів уточнити в податківців, у якій саме фазі росту рослин має відбутися придбання посівів, щоб отриману продукцію вони могли визнати власновирощеною і віднести дохід від її продажу до складу сільгоспдоходу.

Продаж посівів унаслідок закінчення договору оренди