Итак, ремонт основного средства осуществлен с использованием запчастей подрядчика. Будет ли здесь отдельная операция продажи таких запчастей заказчику?
Здесь все зависит от того, как сформулирован предмет договора.
Стоимость запчастей включена в стоимость работ
В общем случае замена запчастей является разновидностью ремонтных работ. Договор на выполнение ремонтных работ относится к договору подряда (ч. 2 ст. 837 ГКУ). При этом главным здесь является то, что предметом договора подряда является именно работа (ч. 1 ст. 837 ГКУ), а не ее составляющие (в том числе материальные).
А следовательно,
с юридической точки зрения, выполнение работы является самостоятельной операцией, а не совокупностью разных операций
Кроме того, в соответствии со ст. 839 ГКУ подрядчик обязан выполнить работу, определенную договором подряда, из своего материала и своими средствами, если иное не установлено договором. Следовательно, в общем случае обязанность по закупке необходимых материалов для проведения ремонтных работ лежит именно на исполнителе ремонтных работ. И их стоимость в общем случае включается в общую стоимость работы.
А потому если договор заключен именно на ремонт (предметом договора является именно результат определенной работы) и стоимость запчастей включена в цену ремонтных работ, то в таком случае
отдельной операции продажи запчастей заказчику здесь не будет
А следовательно, в этом случае:
1) расходная накладная на запчасти подрядчиком не составляется, а составляется только акт выполненных работ, и в нем может быть определен перечень использованных во время выполнения работ материалов/запчастей. Или их перечень и стоимость могут быть определены в смете, которая прилагается к акту;
2) заказчик у себя в учете не оприходует установленные подрядчиком новые запчасти. Он лишь отражает стоимость ремонтных работ. В зависимости от вида ремонта (поддержание объекта основного средства в рабочем состоянии или улучшение) стоимость ремонтных работ будет или относиться на расходы, или увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств;
3) налоговая накладная составляется только на работы. То есть приводить в гр. 2 ПН использованные запчасти не нужно. С этим соглашаются и налоговики. Так, например, в письме ГНСУ от 05.01.2024 № 51/ІПК/99-00-21-03-02 указано:
«если договор подряда заключен на выполнение работ / предоставление услуг и по его условиям подрядчик товарно-материальные ценности не поставляет отдельно, а использует в процессе выполнения работ / предоставления услуг, то при составлении налоговой накладной плательщик НДС должен в графе 2 налоговой накладной указать непосредственно описание работ/услуг в пределах договора подряда в соответствия с первичными документами, которыми сопровождается такая операция, а в графе 3.3 налоговой накладной указать код услуги согласно ГКПУ, по которому классифицируется такая услуга».
Стоимость запчастей возмещается отдельно
Еще возможный вариант — когда предметом договора являются ремонтные работы, но договором предусмотрено
возмещение стоимости запчастей отдельно от платы за выполненную работу (ч. 3 ст. 843 ГКУ)
В этом случае, поскольку договор заключается не на поставку запчастей, а именно на работы, то:
1) расходная накладная на запчасти подрядчиком не составляется (ведь продажи запчастей нет, а есть лишь возмещение их стоимости). Соответственно заказчик и не оприходует эти запчасти у себя в учете;
2) в акте выполненных работ следует отдельно выделить стоимость материалов, которая подлежит возмещению;
3) в налоговой накладной нужно:
— отдельной строкой указать вид выполненных работ по ремонту (используем название ремонтных работ, которые оговорены в договоре и первичке (актах));
— отдельной строкой вписать стоимость запчастей, которая компенсируется заказчиком, под формулировкой «возмещение стоимости...». При этом
возмещение расходов на материалы и запчасти должно проходить под тем же кодом, что и услуги по ремонту, а не с кодами УКТ ВЭД на использованные материалы
Но здесь стоит обратить внимание на последствия для НДС. Любые дополнительные суммы компенсаций по договору налоговики подводят под НДС. Как обоснование этого, они, обычно, ссылаются на п. 188.1 НКУ, в котором сказано, что в базу НДС включаются любые суммы средств, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. То есть на сумму полученного возмещения стоимости запчастей подрядчику нужно будет начислить НДС (последствия для НДС будут такие, как и при продаже этих запчастей).
Предусмотрена поставка запчастей
Другое дело, если договор предусматривает отдельно как предоставление работ, так и поставку товаров (запчастей), то есть он является смешанным. Например, в договоре указано «Подрядчик обязывается поставить «название запчастей» и выполнить работы по их замене...». Тогда действительно имеет место и поставка товаров, и поставка услуг. В таком случае
здесь еще будет дополнительно операция продажи запчастей
Поэтому:
— подрядчик составляет отдельную расходную накладную на такие запчасти, а заказчик их оприходует и списывает на ремонт. В зависимости от вида ремонтных расходов (поддержание в рабочем состоянии объекта или улучшение), стоимость запчастей у заказчика будет списана на расходы или увеличит первоначальную стоимость объекта основных средств;
— акт выполненных работ составляется на сами работы;
— в табличном разделе Б налоговой накладной, кроме ремонтных работ, в номенклатурной графе 2 отдельными позициями следует обязательно привести номенклатуру товара, который поставляется, и обозначить каждую товарную позицию в графе 3.1 кодом товара согласно УКТ ВЭД.
Об этом говорят и налоговики в письме ГНСУ от 05.01.2024 № 51/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК:
«если договор подряда предусматривает как поставку товаров, так и предоставление работ/услуг, то в налоговой накладной в графе 2 отдельными позициями указывается отдельно описание (номенклатура) товаров, которые поставляются, и отдельно работ/услуг подряда в соответствия с первичными документами, которыми сопровождается такая операция, а в графах 3.1 и 3.3 налоговой накладной указывается код товара согласно УКТ ВЭД и код услуги согласно ГКПУ, по которому классифицируются такие работы/услуги».
Изношенные (замененные) запчасти
Снятые старые запчасти, как и раньше, являются собственностью заказчика (здесь не рассматриваем ситуацию бесплатной гарантийной замены). А следовательно, подрядчик должен их вернуть заказчику (составляется соответствующий акт возврата).
А дальше заказчик должен оценить, отвечают ли такие запчасти определению актива. То есть:
— можно ли их еще использовать (возможно, они подлежат восстановлению — в таком случае их оприходуют на субсчете 207, к которому можно открыть субсчет «Запчасти, которые подлежат восстановлению») или
— можно ли их продать или сдать на металлолом.
Если можно — такие изношенные запчасти оприходуют на баланс (Дт 209 — Кт 746):
— или по чистой стоимости реализации (если их планируется продать или сдать на металлолом);
— или в оценке возможного их использования, которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации.
А если снятую запчасть подрядчик оставляет у себя? Здесь стоит помнить о том, что поскольку изношенные запчасти продолжают быть собственностью заказчика, то
для учета в таком случае здесь будет не что иное, как операция поставки (бесплатная или за плату) этих запчастей подрядчику
Поэтому в данном случае:
— заказчик сначала должен показать оприходование этих изношенных запчастей в учете (по чистой стоимости реализации) — Дт 209 — Кт 746;
— потом показать передачу этих запчастей подрядчику (по расходной накладной) — Дт 36 — Кт 712; Дт 943 — Кт 209.
При этом даже если материалы будут передаваться бесплатно, надо помнить о том, что для НДС это будет все равно НДС-облагаемая операция, на которую составляется налоговая накладная. При этом база НДС — договорная стоимость, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ. За минбазу следует брать стоимость запчастей, по которой они зачислены на субсчет 209.
Выводы
- Если предметом договора являются ремонтные работы и стоимость запчастей включена в стоимость работ, то отдельной операции продажи запчастей заказчику здесь не будет. Расходная накладная на такие запчасти не составляется. В налоговой накладной в этом случае отдельно запчасть выделять не нужно.
- Если предмет договора сформулирован так, что он предусматривает как предоставление работ, так и поставку запчастей (в договоре указано, что подрядчик обязывается поставить запчасти и выполнить работы по их замене), в таком случае здесь будет отдельная операция продажи запчастей. А следовательно, на продажу таких запчастей нужно составить дополнительную расходную накладную. Такие запчасти должны быть указаны и отдельной позицией в налоговой накладной.
- Если снятую старую запчасть подрядчик оставляет у себя, то стоит помнить, что поскольку владельцем такой запчасти является заказчик, то для учета здесь будет операция поставки такой запчасти от заказчика к подрядчику.
