Ситуация, рассматриваемая в письме, которое мы дальше будем комментировать, такова. Последние три года предприятие работало на упрощенной системе налогообложения, но на разных ставках:
— до 01.04.2022 — на ставке 5 %;
— с 01.04.2022 по 01.08.2023 — на ставке 2 % (так называемый спецЕН);
— с 01.08.2023 — снова на ставке 5 %.
В течение 2021 — 2023 гг. предприятие получило и включило в единоналожный доход несколько предоплат, которые вернуло в I кв. 2024 года. Детали их получения и возврата см. ниже в таблице.
| Получение предоплаты | III кв. 2021 года | Октябрь 2022 года | III кв. 2023 года | IV кв. 2023 года |
| Ставка ЕН на момент получения предоплаты | 5 % | 2 % | 5 % | 5 % |
| Отчетность на момент получения предоплаты | квартальная | месячная | квартальная | квартальная |
| Возврат предоплаты | I кв. 2024 года | |||
| Ставка ЕН на момент возврата предоплаты | 5 % | |||
| Отчетность на момент возврата предоплаты | квартальная | |||
В итоге полученный доход в I кв. 2024 года (квартале, когда были возвращены все предоплаты) оказался меньше, чем суммы возвращенных предоплат.
Предприятие обратилось к налоговикам с просьбой разъяснить:
— в каком отчетном периоде нужно корректировать единоналожный доход, если в I кв. 2024 года сумма полученного дохода с учетом возвращенных предоплат имеет отрицательное значение;
— по какой ставке ЕН — 5 % или 2 % — нужно корректировать доход?
Вот как они ответили на оба вопроса.
Вывод документа
Если предприятие, которое является плательщиком ЕН третьей группы по ставке 5 %, вернуло предоплату (авансы) за прошлые отчетные периоды в связи с расторжением договора или поступлением письма-заявления о возвратах средств, которые ранее включило в доход плательщика ЕН по ставке 5 % и в доход плательщика спецЕН по ставке 2 %, то сейчас оно должно подать уточняющую декларацию плательщика ЕН и уменьшить сумму ранее задекларированного дохода на сумму возврата
Расшифруем, что же именно сказали налоговики.
Прежде всего напомним: при условии, что возврат средств происходит вследствие расторжения договора или по письму-заявлению о возврате средств, суммы средств (аванс, предоплата), которые плательщик единого налога — продавец возвращает покупателю товара (работ, услуг), не включаются в состав единоналожного дохода (п.п. 5 п. 292.11 НКУ).
Что означает эта норма на практике?
Если возврат предоплаты (аванса) состоялся в одном отчетном периоде, такие средства не включаются в ЕН-доход получателя и не отражаются в налоговой декларации (БЗ 108.01.05). Об этом указывают и авторы комментируемого письма, однако предприятию, которое обратилось с запросом, такая информация ничем не поможет. Ведь получение и возврат им предоплат происходили в разных отчетных периодах (см. таблицу выше).
Если же возврат предоплаты (аванса) состоялся в разных отчетных периодах, то плательщик ЕН в периоде получения аванса от покупателя уже должен был показать такой доход в декларации за этот период. Следовательно, теперь, в периоде возврата ранее полученных денег покупателям, указание из п.п. 5 п. 292.11 НКУ «не включаются» следует понимать как «исключаются». То есть
плательщик ЕН должен провести корректировку того дохода, который он ранее отразил при получении аванса
Как провести такую корректировку?
Рецепт от налоговиков, предназначенный для юрлиц — плательщиков ЕН, давно известен (см. вышеупомянутую БЗ 108.01.05). Для этого они предлагают:
— или подать уточняющую декларацию (УД) за период, в котором был отражен доход от полученного аванса;
— или уточнить данные за соответствующий период в текущей декларации — через заполнение раздела IV «Визначення податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок».
Второй способ (через текущую декларацию) предприятию не подходит хотя бы потому, что все четыре аванса были получены в разных отчетных периодах, а в составе отчетной декларации можно уточнить показатели декларации только за один истекший период.
Поэтому единственный выход в этой ситуации — подать четыре УД. В таком случае проблема с отрицательным значением дохода в периоде возврата аванса отпадет сама собой. Ведь этот доход уменьшать на сумму возвращенных авансов не нужно. А действовать надо так, как будто в каждой из УД исправляем ошибку соответствующего прошлого отчетного периода.
Итак, с теми предоплатами, которые были получены и возвращены во время пребывания на одной и той же ставке ЕН 5 %, все понятно. Предприятию следует подать три УД по действующей на момент подачи форме декларации плательщика единого налога третьей группы (юридические лица), утвержденной приказом Минфина от 19.06.2015 № 578 (идентификатор формы — J0103508), за периоды III кв. 2021 года, III кв. 2023 года и IV кв. 2023 года. Подсказки по заполнению таких УД найдете в БЗ 108.01.05 (ср. ).
А как уточнить тот из четырех авансов, который предприятие получило на спецЕН по ставке 2 %, а вернуло уже на обычном ЕН по ставке 5 %?
Вопрос отнюдь не праздный. Потому что отличие здесь не только в ставках, но и в налоговых (отчетных) периодах: на спецЕН это — календарный месяц, на обычном ЕН группы 3 — календарный квартал. А еще у них разные формы ЕН-деклараций. Причем декларацию по спецЕН, в отличие от декларации по обычному ЕН, следовало составлять не нарастающим итогом с начала года, а за каждый отчетный период (месяц) отдельно. К тому же обычная ЕН-декларация не включает / не учитывает показатели дохода, которые были получены на спецЕН.
Как можно понять из комментируемого письма,
чтобы откорректировать доход, полученный на спецЕН, а возвращенный на обычном ЕН, предприятию следует подать УД за период получения аванса (в нашем случае — за октябрь 2022 года) по форме декларации для спецЕН
Она, напомним, утверждена приказом Минфина от 26.04.2022 № 124. Идентификатор формы для юрлиц — J0103203.
Именно так в свое время мы и советовали действовать в аналогичной ситуации (см. статью «Аванс получен на спецЕН, а возвращен на ЕН 5 %: что делать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 8).
Обратите внимание! Все четыре УД, поданные к периодам получения авансов, создадут переплату по единому налогу. При этом не имеет значения, что в трех УД предприятие откорректирует доход, обложенный налогом в свое время по ставке 5 %, а в четвертой УД, — по ставке 2 %. Это все равно один и тот же единый налог. Следовательно, переплата, которая возникнет, должна быть автоматически зачтена в счет текущих обязательств по ЕН (п. 87.1 НКУ). То есть на эту сумму предприятие может перечислить меньше ЕН, определенного в будущей налоговой отчетности по ставке 5 %.
