Единица измерения «грн»: как составлять расчет корректировки

Аванс и НН с единицей измерения «грн»

Как правило, такие казусы происходят при поставке работ, когда изначально стороны определили одну стоимость, но в ходе выполнения контракта выясняется, что стоимость работ изменяется (как правило, в большую сторону).

Давайте смоделируем ситуацию: стороны договорились, что стоимость работ составляет 2500 грн (в т. ч. НДС — 416,67 грн). Исполнителю заказчик сначала перечисляет частичный аванс, затем исполнитель сдает работы и стороны подписывают акт, но исходя из другой, откорректированной общей стоимости. И уже после этого заказчик платит остаток. Предположим, что аванс составлял 50 % (1250 грн, в т. ч. НДС — 208,33 грн), а окончательная стоимость работ составила 3000 грн (в т. ч. НДС — 500 грн).

Бухгалтер, основываясь на данных первички, решил выписать НН с единицей измерения «грн». При этом он считал, что в НН с такой единицей измерения в гр. 6 нужно всегда ставить одну и ту же цифру — единицу. А вот в «ценовую» гр. 7 заносят процент от стоимости услуги, указанной в договоре. Объясняют это обычно тем, что единица измерения «грн» не может иметь дробного значения. В результате бухгалтер составил две НН, и в первой, и во второй количество проставил «1», а вот цена поставки разная: в первой он вышел на 1250 грн, а во второй на остальные — 1750 грн. В итоге — 3000 грн. Первая НН на аванс выглядела так:

Таблица 1. Как была составлена НН на аванс

Вторая была составлена по такому же принципу (гр. 6 — «1», гр. 7 — «1458,33»).

Вроде бы суммы сходятся, все правильно? Нет. Скорее всего, такое упрощенное составление НН вызовет непонимание у проверяющих и проблемы возникнут прежде всего у заказчика.

В чем проблема

Во-первых, изменение суммы компенсации стоимости работ, включая пересмотр цен, — это основание для составления РК (ст. 192 НКУ). То есть двумя НН тут не обойтись.

Во-вторых, если при частичной оплате в количественной гр. 6 поставить «1», а в ценовую гр. 7 внести процент от договорной цены, то получится, что уже при получении аванса услуга оплачена полностью (гр. 6 равна «1») причем по цене меньшей, чем указано в договоре (в гр. 7 указана цена меньше). Если же составить две НН по такому принципу, то выйдет, что исполнитель поставил услуги два раза. А это не соответствует реальному положению дел (первичке).

Поэтому на самом деле здесь все посложнее. НН на аванс надо составлять исходя из оплаченной суммы и соответствующего ей количества, то есть в гр. 6 ставим не единицу, а процент общей стоимости договора — 0,5. Составлена она должна быть так:

Таблица 2. Как нужно было составлять НН на аванс

Но после составления акта и окончательного определения полной цены нужно составить НН на остаток уже исходя из уточненной суммы договора. При этом к первой НН придется составить РК-104 на изменение количества. Что-то подобное налоговики советовали при частичных оплатах, когда цена договора привязана к валюте и меняется при изменении курса гривни, то есть ситуация аналогичная.

Итак, вторая НН должна быть составлена на остаток, но исходя из новой цены. Поэтому пересчитываем количество (гр. 6). И выходит, что половина от новой цены составляет уже не 0,5, а 0,583332.

Таблица 3. Как нужно было составлять НН на оставшуюся сумму

Но ведь в первой НН у нас количество 0,5! Если ее не менять, то получится, что поставщик перевыполнил объем работ по договору: выполнил не 100 %, а 108,33 %. А это не так. Поэтому количество и цену в первой НН нужно откорректировать.

Составляем РК к первой НН. С его помощью мы пересчитываем количество исходя из новой цены. В результате мы выйдем на правильное количество с правильной ценой.

Таблица 4. РК к НН на аванс

Последствия неправильного заполнения

При неправильном заполнении НН налоговики могут сказать, что идентифицировать операцию невозможно, дескать, она не соответствует первичным документам. Они наверняка такую НН забракуют и покупатель не сможет поставить НК. Если же он уже поставил НК, то проверяющие в общем случае могут расценить это как занижение налога в декларации и применить штраф за занижение налоговых обязательств: в размере 10 % от заниженных НО (п. 123.1 НКУ) или в размере 25 % от заниженных НО при умышленном нарушении (п. 123.2 НКУ).

Что касается исполнителя, то, по идее, к нему не могут применить санкции. РК, который он так и не составил, нулевой. А штраф за несвоевременную регистрацию или отсутствие регистрации РК исчисляется в зависимости от количества дней просрочки в процентах к сумме НДС. Получается, к нулевым РК (когда объем поставки не изменяется) эти штрафы не применяются (подробнее о штрафах по РК см. «Штрафы за несвоевременную регистрацию расчетов корректировки» // «Налоги & бухучет», 2023, № 74).

Впрочем если покупатель подаст жалобу на ошибки в обязательных реквизитах НН (а количество (объем) и цена поставки — это обязательные реквизиты НН согласно п. 201.1 НКУ) и налоговики проведут соответствующую проверку, то поставщик может получить штраф согласно п. 120¹.3 НКУ: 170 грн + обязательство исправить ошибку. И если он так и не исправит ошибку в течение 10 дней, то налоговики могут применить еще один штраф — в процентах от суммы НН в зависимости от количества дней просрочки (вплоть до 100 % суммы НДС).

Как исправить

В данном случае мы имеем дело с двумя ошибками:

1) ошибкой в количестве в обеих НН (при этом сумма в обеих НН правильная);

2) несоставление и нерегистрация РК.

Исправить первую ошибку можно через РК, который составляем на дату выявления ошибки. Регистрирует исправляющий РК в ЕРНН поставщик (п. 192.1 НКУ). В заглавной части исправляющего РК повторяем все реквизиты ошибочной НН, а саму ошибку в общем случае исправляем в табличной части раздела Б в следующем порядке:

— сначала дублируем неправильную запись из НН с ошибкой, то есть заполняем так же, как она была в ней отражена, но со знаком «-» в графе 7 «Коригування кількості: кількість, об’єм, обсяг (-) (+)»;

— ниже заполняем строку или строки (если вместо одной позиции должно быть две и больше) с правильной записью.

В нашем случае исправляющий РК к НН на аванс будет выглядеть так:

Таблица 5. РК на исправление ошибки в НН на аванс

В итоге ни сумма компенсации, ни сумма НДС не изменятся (раздел А будет пустым), а ошибка будет исправлена. Код причины корректировки при исправлении таких ошибок, по нашему мнению, следует отмечать «104». Поскольку ошибки были в обеих НН, то таких исправляющих РК нужно составить два — к каждой НН (во второй НН вытаскиваем строку с ошибочным количеством «1» и ставим с правильным «0,583332»).

Что касается несоставления и нерегистрации РК (вторая ошибка), то его нужно просто составить и зарегистрировать. Поскольку это не совсем исправление ошибки, то датируем его не датой обнаружения ошибки, а той датой, когда он должен был быть составлен, т. е. датой составления акта выполненных работ. При этом, как мы уже указали выше, штрафы за несвоевременную регистрацию таких РК не могут применяться.

А вот в декларации поставщик никаких ошибок не допустил, поэтому декларацию не трогаем.