Штрафы за нарушение сроков регистрации РК в ЕРНН и допущение ошибок при указании обязательных реквизитов регулируют штрафная ст. 1201 НКУ и военный п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Различают их так.
Просрочка регистрации РК, составленных до 16.01.2023*
Такие штрафы установлены п. 1201.1 НКУ и грозят плательщику после регистрации РК в ЕРНН с опозданием — с нарушением установленных п. 201.10 НКУ и п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ предельных сроков регистрации. Поэтому пока РК в ЕРНН с просрочкой не будет зарегистрирован, до тех пор и штрафы из п. 1201.1 НКУ не применяются. При этом размер штрафа составляет 10 — 50 % суммы НДС (в зависимости от количества дней просрочки регистрации РК).
* Законом Украины от 12 января 2023 года № 2876-ІХ увеличены предельные сроки регистрации НН/РК и уменьшены размеры штрафов за их нарушение. Применяются такие сниженные штрафы за просрочку регистрации НН/РК с датой составления начиная с 16.01.2023.
А в отношении РК к освобожденным, нулевым, компенсирующим, распределительным и минбазным НН штраф составляет 2 % объема поставки (без НДС), но не больше 1020 грн.
Учтите! На наш взгляд, для «карантинных» нарушений до 27.05.2022, когда предельный срок регистрации РК до этой даты еще не истек, даже после отмены с 01.07.2023 карантина должны сохраняться штрафной карантинный мораторий и работать штрафное карантинное освобождение. Причем независимо от того, когда такие нарушения будут выявлены проверяющими — после окончания карантина, в течение ВП или после прекращения ВП. Наши аргументы см. в статье «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: состояние дел на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68.
Несвоевременная регистрация РК, составленных с 16.01.2023
Уменьшенные штрафы (2 — 25 % суммы НДС) предусмотрены п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ за несвоевременную регистрацию РК с датой составления начиная с 16 января 2023 года — за нарушение несколько продленных п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ сроков их регистрации (см. БЗ 101.27). Эти
сниженные штрафы временны и действуют в период военного положения (ВП) и в течение 6 месяцев после его прекращения/отмены
(см. БЗ 101.27). Такие сниженные штрафы также применяют только в отношении уже зарегистрированных с просрочкой РК.
Для РК к освобожденным, нулевым, компенсирующим, распределительным и минбазным НН размер штрафа при нарушении предельного срока их регистрации — 2 % объема поставки (без НДС), но не больше 1020 грн.
Отсутствие регистрации РК в ЕРНН
Штрафы в соответствии с п. 1201.2 НКУ угрожают плательщику, если при проверке налоговики выявят незарегистрированный РК с просрочкой регистрации хотя бы на один день. Тогда штраф составит — 50 % от суммы НДС, указанной в таком РК. Если плательщик так и не зарегистрирует РК в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения (НУР), ему светит еще один 50 % штраф (см. БЗ 101.27).
А вот в случае регистрации РК в ЕРНН до начала проверки штрафы, предусмотренные п. 1201.2 НКУ, вообще не применяются. Однако при этом может сработать штраф за просрочку регистрации РК согласно п. 1201.1 НКУ или п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.
Отсутствие регистрации РК к освобожденным, нулевым, компенсирующим, распределительным и минбазным НН, указанным в НУР, составленном по результатам проверки, влечет за собой наложение штрафа в размере 5 % объема поставки (без НДС), но не больше 3400 грн (см. БЗ 101.27).
Нарушение порядка заполнения РК
Штрафы по п. 1201.3 НКУ возможны по результатам налоговой проверки, проведенной по заявлению покупателя (см. статью «Проверка по жалобе о непредоставлении/ошибках в НН (п.п. 78.1.9 НКУ)» // «Налоги & бухучет», 2023, № 63). Сначала налоговики наложат штраф в размере 170 грн и обяжут исправить ошибки, допущенные в РК. Если не выполнить НУР в течение 10 календарных дней, следующих за днем его получения, тогда плательщику грозят штрафы в размерах от 10 % до 100 % суммы НДС. Зависят они от количества календарных дней неисправления ошибки (см. БЗ 101.27).
Это общие правила. Но в отношении некоторых разновидностей РК есть нюансы. Рассмотрим их подробно.
Нулевые РК (без суммы НДС)
Поскольку штраф за несвоевременную регистрацию РК исчисляется в зависимости от количества дней просрочки в процентах к сумме НДС, то нулевые РК (когда объем поставки не изменяется) под эти штрафы не подпадают. Яркий пример — РК на изменение номенклатуры.
Тем временем налоговики на вопрос, будет ли штраф за несвоевременную регистрацию в ЕРНН РК, по результату составления которого объемы поставки и сумма НДС не изменились, так и не ответили (см. БЗ 101.27).
Уменьшающие РК, которые выдаются покупателю
Хотя уменьшающий РК (на покупателя — плательщика НДС) составляет продавец, зарегистрировать его должен покупатель (п. 192.1 НКУ, п. 25 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307). Следовательно,
штраф за несвоевременную регистрацию уменьшающего РК налагается на покупателя товаров/услуг, а не на их продавца
(см. БЗ 101.27).
Впрочем на практике штраф за просрочку регистрации РК на уменьшение суммы компенсации во время камеральной проверки пока что применить невозможно. Связано это с тем, что срок регистрации уменьшающего РК, составленного на покупателя — плательщика НДС, привязан к дате его получения покупателем. А зарегистрировать уменьшающий РК по требованиям п. 201.10 НКУ покупатель должен в течение 15 календарных дней со дня его получения покупателем.
В то же время для уменьшающих РК с датой составления начиная с 16 января 2023 года и до конца ВП, а также в течение 6 месяцев после его прекращения п. 89 подразд. 2 разд. ХХ НКУ установлен продленный военный 18-дневный срок (см. БЗ 101.16). А также для таких РК, повторим, действуют сниженные штрафы за несвоевременную регистрацию (п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, см. БЗ 101.27).
Именно эти специальные сроки, установленные п. 201.10 и п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, важны для применения штрафов за несвоевременную регистрацию уменьшающих РК.
Однако вся проблема в том, что механизм фиксации даты получения покупателем уменьшающего РК программным обеспечениям теперь не установлен и в ЕРНН такую дату не видно. Поэтому поскольку налоговики не видят эту дату, то и посчитать количество дней просрочки, а следовательно и применить этот штраф при камеральной проверке они не могут. Эту проблему в свое время отмечали и сами фискалы (см. письмо ГФСУ от 19.03.2019 № 857/4/99-99-12-02-01-13), и Минфин (см. письмо от 24.04.2019 № 11310-09-63/11490).
Следовательно, выявить это нарушение налоговики смогут только во время документальной проверки. Поэтому
применить штраф за просрочку регистрации уменьшающего РК к покупателю фискалы смогут только при документалке
Впрочем учтите! Плановые документальные проверки до прекращения ВП запрещены (п.п. 69.35 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, см. статью «Разрешенные и запрещенные налоговые проверки во время войны: что после 1 августа» // «Налоги & бухучет», 2023, № 63). Поэтому после возобновления плановых документальных проверок налоговики вернутся к этим штрафам.
Однако помните, что на сегодня разрешены документальные внеплановые проверки отрицательного значения по НДС, которое составляет больше 100 тыс. грн (см. статью «Проверки бюджетного возмещения и НДС-минуса по п.п. 78.1.8 НКУ» // «Налоги & бухучет», 2023, № 63), и по заявлению-жалобе по форме приложения Д7 к декларации по НДС (см. статью «Проверка по жалобе о непредоставлении/ошибках в НН (п.п. 78.1.9 НКУ)» // «Налоги & бухучет», 2023, № 63).
Подробно о штрафах за несвоевременную регистрацию уменьшающих РК читайте в статье «Уменьшающие расчеты корректировки и штрафы за несвоевременную регистрацию» // «Налоги & бухучет», 2023, № 54.
Разблокированные РК
Разблокированные РК регистрируются в ЕРНН «задним числом» — датой послания их плательщиком на регистрацию, которая зафиксирована в квитанции (см. БЗ 101.18).
Поэтому если разблокированные РК были отправлены на регистрацию своевременно — штрафа не будет. Если несвоевременно — штраф за просрочку регистрации РК фискалы посчитают в зависимости от количества дней просрочки, которые приходятся на период со дня, следующего за предельным сроком регистрации РК, по день отправления РК на регистрацию (включительно).
Если такая просрочка (и блокировка) состоялась до 27.05.2022, то, считаем, штраф не должен применяться вообще (см. выше о РК, составленных до 16.01.2023). Но налоговики и до сих пор, к сожалению, по этому поводу не высказались.
А вот к вынужденной просрочке регистрации РК к заблокированной НН налоговики относятся фискально. После разблокировки НН они применяют штраф по п. 1201.1 НКУ к просроченной регистрации РК, невзирая на отсутствие в этом вины плательщика. Об этой проблеме читайте в статье «РК к заблокированной НН: будет ли штраф за несвоевременную регистрацию?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 17.
Брошенные заблокированные РК
Пока РК заблокированы, штрафы за несвоевременную регистрацию не применяют (п. 1201.1 НКУ). Но после того как пройдут 365 календарных дней для подачи разблокировочных документов и письменных объяснений, необходимых налоговикам для принятия решения о регистрации РК, фискалы могут усмотреть здесь такое нарушение, как отсутствие зарегистрированного РК на операцию, и попробовать применить штраф за нерегистрацию РК согласно п. 1201.2 НКУ (см. БЗ 101.27). Хотя штраф за нерегистрацию согласно п. 1201.2 НКУ, как отмечают сами налоговики, возможен лишь тогда, когда по результатам проведенной проверки (!) будет выявлен факт осуществленной операции без регистрации РК. Впрочем, на наш взгляд, начислять штраф за нерегистрацию брошенных НН/РК теперь оснований у фискалов нет (см. статью «Как разблокировать остановленные НН/РК» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53). Однако
чтобы не было проблем потом с брошенными заблокированными РК, имеет смысл сообщить налоговикам, что они составлены ошибочно
Такое объяснение можно сделать путем направления налоговикам письма через меню «Переписки с ГНС» частной части Электронного кабинета. В нем следует указать, что РК (от ... № ...) составлены ошибочно.
Ошибочные РК
Вообще-то ошибочные РК штрафоваться за несвоевременную регистрацию не должны. Ведь такие РК не подтверждают осуществления ни одной хозяйственной операции (реального события), первичка под них отсутствует и в НДС-декларации они не отражаются. Но ЕРНН не распознает ошибочные РК. Поэтому фискалы вряд ли могут знать, что РК составлены ошибочно. Поэтому они заявляют, что исключений в отношении применения штрафов за нарушение срока регистрации РК в ЕРНН, которые после их регистрации признаются как ошибочно (безосновательно) составленные, не определено (см. БЗ 101.27).
Поэтому опять-таки лучше сообщить налоговикам, что РК ошибочные. Ведь, еще раз подчеркнем, штрафы, предусмотренные ст. 1201 НКУ, могут применяться, только если плательщик обязан был составить и зарегистрировать РК. То есть если имели место фактические, реальнные хозяйственные операции, подтвержденные документально первичными документами.
Суды же при рассмотрении подобных споров стоят преимущественно на стороне плательщиков. Они подчеркивают, что:
— ошибочная регистрация НН/РК не приводит к штрафным последствиям, предусмотренным п. 1201.1 НКУ (см. постановления Пятого апелляционного админсуда от 21.12.2022 по делу № 540/997/22, ВС от 14.05.2020 по делу № 804/3513/17 и ВС от 26.06.2018 по делу № 813/4556/19);
— применение к плательщику штрафов за несвоевременную регистрацию НН/РК, предусмотренных п. 1201.1 НКУ, возможно только при наличии его вины (см. постановление Шестого апелляционного админсуда от 03.05.2023 по делу № 580/4038/22).
Но невзирая на это есть и негативные решения, когда суды становятся на сторону налоговиков (см. постановление ВС от 01.07.2022 по делу № 804/3526/18, статью «Ошибочная НН. Качели продолжаются» // «Налоги & бухучет», 2021, № 47).
Выводы
- За несвоевременную регистрацию РК с датой составления начиная с 16 января 2023 года п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ предусмотрены уменьшенные штрафы (2 — 25 % суммы НДС).
- Механизм фиксации даты получения покупателем уменьшающего РК не установлен, потому выявить такое нарушение (просрочку) по данным ЕРНН при камералке не возможно. Следовательно применить штраф к покупателю фискалы могут только при документальной проверке.
- За несвоевременную регистрацию ошибочных РК штрафы применяться не должны. Суды при рассмотрении подобных споров обычно становятся на сторону плательщиков.
