Декларируем иностранные доходы физлица

Резиденты, получавшие иностранные доходы, обязаны включить их сумму в общий годовой налогооблагаемый доход и подать налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах (далее — налоговая декларация) по итогам отчетного налогового года (см. пп. 168.2.1, 162.1.1 и 163.1.3 НКУ). Что касается нерезидентов, то они в предусмотренных НКУ случаях декларируют только доходы с источником происхождения в Украине. Это подтверждает п. 4 разд. І Инструкции по заполнению налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах, утвержденной приказом Минфина от 02.10.2015 № 859 (далее — Инструкция № 859). Поэтому первое, с чем нужно разобраться, — резидентский статус физлица.

Определяем резидентский статус

Миллионы украинцев вынужденно выехали за пределы Украины, спасаясь от войны. В связи с длительным проживанием за границей резидентский статус вынужденных переселенцев мог измениться независимо от их желания. Порядок определения резидентского статуса установлен п.п. 14.1.213 НКУ. Давайте его рассмотрим.

Так, физлицо-резидент — это физическое лицо, имеющее местожительство в Украине. Лицо имеет местожительство также в иностранном государстве? Тогда оно считается резидентом, если имеет место постоянного проживания в Украине.

В случае когда у физлица есть место постоянного проживания также в другой стране, оно считается налоговым резидентом Украины, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. При этом достаточным (но не исключительным) условием определения местонахождения центра жизненных интересов физлица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, определить невозможно, или лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно будет считаться резидентом при условии пребывания в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года.

Не смогли установить статус лица на основании перечисленных правил? Тогда лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины. Причем если лицо — гражданин Украины вопреки закону имеет также гражданство другой страны, то с целью налогообложения оно считается гражданином Украины, не имеющим права на зачет налогов, уплаченных за рубежом.

Таким образом, даже если в течение всего 2023 года гражданин Украины пребывал за рубежом, он может продолжать оставаться резидентом для целей налогообложения.

Внимание! Отдельные лица могут быть двойными резидентами. То есть они одновременно являются резидентами как Украины, так и иностранного государства (согласно законодательству такого государства). В этом случае необходимо обращаться к соответствующим положениям Конвенции об избежании двойного налогообложения между Украиной и конкретным иностранным государством и решать вопрос резидентства на основании норм международного законодательства.

Если вы выяснили, что являетесь резидентом Украины, то при получении иностранных доходов их нужно задекларировать наравне с украинскими.

Облагаем иностранные доходы

К иностранным относят любые доходы с источником за пределами Украины, включая (п.п. 14.1.55 НКУ):

— проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов;

— наследство и подарки;

— выигрыши и призы;

— доходы от выполнения работ (предоставления услуг) по гражданско-правовым и трудовым договорам;

— доходы от предоставления в аренду (пользование) имущества, расположенного за рубежом;

— доходы от продажи имущества, расположенного за пределами Украины;

— доходы от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и т. п.;

— другие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины или территорий, не подконтрольных контролирующим органам.

Обычно иностранные доходы включаются в общий годовой налогооблагаемый доход и облагаются НДФЛ по ставке 18 % (пп. 170.11.1 и 167.1 НКУ).

Но есть исключения. Это, в частности:

— доходы в виде дивидендов по акциям и/или инвестиционным сертификатам, корпоративным правам, начисленным нерезидентами. Для них применяют ставку НДФЛ 9 % (п.п. 167.5.4 НКУ);

— прибыль от операций с инвестиционными активами, которая облагается в порядке, определенном п. 170.2 НКУ (см. статью «Декларируем инвестиционную прибыль за 2023 год» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25);

— прибыль контролируемых иностранных компаний, облагаемая в порядке, определенном п. 170.13 НКУ (подробнее см. в статье «Контролируемые иностранные компании: отчетность физлица» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25);

— выплаты в денежной или неденежной форме в связи с распределением прибыли (ее части), источником которых является образование без статуса юрлица, созданное на основании сделки или зарегистрированное согласно законодательству иностранного государства (территории) без создания юрлица. Их облагают согласно п. 170.11¹ НКУ.

Обратите внимание! Не включаются в налогооблагаемый доход суммы средств или бесплатно полученных товаров (услуг), предоставленных в 2023 году за счет бюджетных средств иностранных государств и их государственных фондов физлицу и членам его семьи первой степени родства, которые пострадали вследствие вооруженной агрессии РФ против Украины. Условие необложения помощи — физлица получили временную защиту согласно законодательству иностранного государства. Такое освобождение предусмотрено п. 27 подразд. І разд. ХХ НКУ.

Действие этой нормы распространяется на все формы предоставления указанной помощи, в том числе в случае ее получения как дополнительного блага, а также от иностранных компаний и организаций, которые согласно законодательству соответствующей иностранной юрисдикции осуществляют благотворительную деятельность.

С необлагаемой помощи не придется уплачивать и ВС (п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Для исчисления суммы иностранных доходов, а также НДФЛ и ВС с них валютные суммы пересчитывают в гривню по курсу НБУ, действовавшему на момент их получения (п. 164.4 НКУ, письмо ГНСУ от 26.02.2024 № 967/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). При этом, по мнению налоговиков (см. БЗ 103.24), если дата получения иностранных доходов документально не подтверждена, доходы считаются полученными в последнем календарном месяце отчетного года. В этом случае предлагается осуществлять пересчет в гривню по валютному курсу, действующему на 31 декабря такого года.

Важно! Отдельные доходы уже могли быть обложены налогом в иностранном государстве. Например, иностранный работодатель удержал и уплатил в своей стране соответствующий налог от заработной платы, полученной вынужденным переселенцем за границей. Если между иностранным государством и Украиной заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения*, то на уплаченный за рубежом налог можно уменьшить сумму налоговых обязательств физического лица в Украине. О том, как это сделать, читайте далее.

* Перечень действующих международных конвенций можно найти на сайте Минфина.

Уменьшаем начисленный налог

Если согласно нормам международных договоров, согласие на обязательность которых дано ВРУ, налогоплательщик может уменьшить годовое налоговое обязательство на налоги, уплаченные за границей, он определяет сумму такого уменьшения в годовой налоговой декларации (п.п. 170.11.2 НКУ).

Но учтите, что не засчитываются в уменьшение суммы годового налогового обязательства уплаченные за рубежом (см. п.п. 170.11.3 НКУ):

— налоги на капитал (прирост капитала);

— налоги на имущество;

— почтовые налоги;

— налоги на реализацию (продажу);

— другие непрямые налоги независимо от того, относятся они к категории подоходных налогов или считаются отдельными налогами согласно законодательству иностранного государства.

Имейте в виду:

А вот в отношении ВС применить нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения не получится. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГНСУ от 13.02.2024 № 709/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

Какой алгоритм действий для физлица, решившего воспользоваться механизмом уменьшения налогового обязательства по НДФЛ?

Прежде всего ему необходимо получить от уполномоченного государственного органа страны, в которой выплачен доход, справку о сумме уплаченного налога, а также о базе и/или объекте налогообложения (далее — Справка). Такая Справка подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем заграничном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины (см. п. 13.5 НКУ).

В частности, для стран, присоединившихся к Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61, достаточно проставления на Справке апостиля. Возможно, вам не придется проставлять и апостиль, если страны являются участницами многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах от 22.01.93 или двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах.

Но учтите, что наличия двустороннего договора о правовой помощи может оказаться недостаточно для освобождения от легализации либо проставления апостиля на Справке. Важны формулировки, приведенные в таких договорах. Об этом предупреждал Минюст в письмах от 11.05.2010 № 26-26/291 и от 29.11.2012 № 11891-0-4-12/12.2 (ср. ).

Также имейте в виду: налоговики требуют (см. БЗ 103.19), чтобы Справка сопровождалась нотариально удостоверенным переводом на украинский язык.

Если вы не успеваете получить Справку до окончания предельных сроков подачи налоговой декларации за 2023 год, обратитесь в ГНИ по своему налоговому адресу с заявлением о переносе срока предоставления декларации до 31 декабря 2024 года (п.п. 170.11.2 НКУ).

Важно помнить, что согласно п.п. 170.11.4 НКУ зачесть в уменьшение налогового обязательства можно уплаченный за рубежом налог в сумме, не превышающей НДФЛ, рассчитанного на базе общего годового налогооблагаемого дохода физлица в соответствии с законодательством Украины. Если уплаченная за рубежом сумма больше, она не учитывается в будущих периодах и не возвращается.

Отражаем иностранные доходы

Теперь поговорим непосредственно об отражении иностранных доходов в налоговой декларации. Для них предназначены следующие строки:

— 10.10 — для всех налогооблагаемых доходов, полученных за пределами Украины, кроме указанных ниже. В этой строке, помимо сумм дохода, НДФЛ и ВС, необходимо указать страну, в которой получен доход, и название валюты;

— 10.14 — для отражения части прибыли контролируемой иностранной компании (см. статью «Контролируемые иностранные компании: отчетность физлица» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25);

— 10.15 — для отражения доходов, полученных в связи с распределением прибыли (ее части) образования без статуса юрлица, которое создано на основании сделки или зарегистрировано согласно законодательству иностранного государства (территории) и не является контролируемой иностранной компанией.

Заполняют указанные строки в гривнях с копейками. При этом в графе 3 приводят сумму доходов, а в графах 6 и 7 — НДФЛ и ВС (соответственно), подлежащие уплате в бюджет с таких доходов.

А что с необлагаемыми иностранными доходами? Лица, которые воспользовались в иностранном государстве правом на временную защиту и получали зарубежную помощь, не облагаемую на основании п. 27 подразд. І разд. ХХ НКУ, декларацию за 2023 год не подают при условии, что у них отсутствуют другие причины для ее предоставления.

Таким образом, если, например, физлицо в течение 2023 года получало только зарплату от украинского работодателя и необлагаемую иностранную помощь (или исключительно такую помощь), обязанности подавать налоговую декларацию у него не возникает.

Но

Так, если, например, физлицо — резидент Украины, кроме зарубежной помощи, получало зарплату от иностранного работодателя, оно обязано предоставить налоговую декларацию за 2023 год и указать в ней все свои доходы, включая необлагаемую иностранную помощь.

Здесь возникает вопрос: где такую помощь отражать?

Строго говоря, ни одна из строк налоговой декларации для этой цели не подходит. В частности, упомянутая выше строка 10.10 предназначена для отражения облагаемого иностранного дохода. Использовать строку 11.3 «Інші доходи, що не підлягають оподаткуванню» не позволяет п.п. 3 п. 3 разд. III Инструкции № 859. Этой нормой предусмотрено, что в строке 11.3 приводят сумму прочих доходов, которые не облагаются на основании ст. 165 НКУ. В свою очередь, льгота для заграничной помощи установлена не ст. 165, а п. 27 подразд. І разд. ХХ НКУ.

Ранее налоговики (см. разъяснение из категории 103.24 БЗ, действовавшее до 06.05.2023) предлагали декларировать необлагаемую заграничную помощь как иностранный доход (т. е. в строке 10.10). При этом, поскольку НДФЛ и ВС с таких сумм не уплачивают, в налоговой декларации следует отразить только сумму полученного дохода (без налога и сбора).

Что касается уплаченных за границей налогов, на которую уменьшается сумма годового налогового обязательства по НДФЛ, то для них предназначена строка 18 налоговой декларации.