Контролируемые иностранные компании: отчетность физлица

Первый отчетным годом для декларирования доходов, полученных от контролируемых иностранных компаний (далее — КИК), является 2022 год. Однако контролирующим лицам дали возможность задекларировать такие доходы впервые в отчетности за 2023 год (п. 54 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Если вы воспользовались таким правом, то в декларации об имущественном состоянии и доходах (далее — налоговая декларация) за 2023 год следует отразить доходы от КИК за 2022 и 2023 годы.

Но прежде чем приступить к вопросам декларирования, давайте выясним, что такое КИК и кто является контролирующими лицами.

КИК и контролирующие лица

Начнем с того, что такое КИК. В общем случае это юридическое лицо, зарегистрированное в иностранном государстве (территории), которое признается находящимся под контролем резидента Украины — физического или юридического лица. В отдельных случаях, предусмотренных пп. 39².1.1 и 39².1.5 НКУ, образование без статуса юридического лица (например, партнерство, траст или фонд) также может признаваться КИК.

Из приведенного определения следует, что

Порядок определения резидентского статуса находим в п.п. 14.1.213 НКУ. Подробнее об этом см. в статье «Декларируем иностранные доходы физлица» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25.

Что касается контроля над иностранной компанией, то здесь ориентируемся на требования п.п. 39².1.2 НКУ. Кроме того, для подачи отчетности за 2022 и 2023 годы учитываем положения п. 54 подразд. 10 разд. ХХ этого Кодекса.

Так, контролирующим лицом признается физлицо — резидент Украины, которое соответствует одному из следующих условий, а именно:

— владеет долей в иностранном юрлице в размере больше чем 50 %. При этом если лицо владеет долей, равной 50 %, оно не признается контролирующим при отсутствии других оснований для такого признания (см. БЗ 103.29);

— владеет долей в иностранном юрлице в размере 25 %* и больше при условии, что несколько физических и/или юридических лиц — резидентов Украины владеют долями в иностранном юрлице, размер которых в совокупности составляет 50 % и больше. Такое условие действует при составлении отчетности за 2022 — 2023 годы;

* С отчетности за 2024 год — 10 % и больше.

— отдельно или вместе с другими резидентами Украины — связанными лицами осуществляет фактический контроль над иностранным юрлицом. Наличие фактического контроля определяют на основании положений п.п. 39².1.6 НКУ.

Обратите внимание! Контролирующим признают физлицо, которое является не только прямым, но и опосредованным собственником (контролером) КИК. Но при этом физлицо не будет контролирующим, если его владение долей в КИК реализовано через прямое либо опосредованное владение в другом юрлице — резиденте Украины, когда последнее признается контролирующим лицом.

Размер доли физлица в КИК определяют по правилам, установленным пп. 39².1.3, 39².1.4 и 39².2.1 НКУ.

После того как лицо установит свой статус как контролирующего, нужно определиться с суммой дохода от КИК и порядком его налогообложения.

Налогообложение прибыли КИК

Особенности налогообложения доходов контролирующих физлиц от КИК установлены п. 170.13 НКУ.

Скорректированную прибыль определяем в соответствии с п. 39².3 НКУ. При этом исходным показателем для расчетов является прибыль КИК до налогообложения согласно данным ее неконсолидированной финансовой отчетности за соответствующий календарный год.

Важно! При определении скорректированной прибыли за 2022 год контролирующее лицо не учитывает спецправила, установленные пп. 39².3.2.1 — 39².3.2.4 НКУ, поскольку они применяются к отчетным периодам, начавшимся с 01.01.2023.

Скорректированную прибыль, выраженную в иностранной валюте, пересчитывают в гривню по средневзвешенному официальному курсу НБУ за отчетный период.

Контролирующее лицо должно самостоятельно рассчитать скорректированную прибыль и определить ее часть, подлежащую налогообложению в Украине (пропорционально своей доле в КИК). Если лицо контролирует несколько иностранных компаний, такой расчет осуществляют по каждой КИК.

Радует, что штрафные санкции и пеня за нарушение требований ст. 39² НКУ при определении и исчислении прибыли КИК не применяются по результатам 2022 — 2023 отчетных годов (п. 54 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

К налогооблагаемым доходам физлиц в виде прибыли КИК в общем случае применяют ставку НДФЛ 18 %.

Исключением является ситуация, когда прибыль КИК (ее часть) распределяется, и контролирующее лицо фактически получает распределенные средства (непосредственно или через цепь опосредованного владения). Такие суммы облагаются НДФЛ по ставке 9 %.

То есть распределенная прибыль КИК облагается налогом по ставке 9 %, а нераспределенная — по ставке 18 %. Плюс военный сбор 1,5 %.

Интересный момент. Подпункт 170.13.2.2 НКУ позволяет осуществить перерасчет НДФЛ, если распределение прибыли КИК происходит после предоставления налоговой декларации, но до окончания второго календарного года, следующего за отчетным.

В этом случае дивиденды в налогооблагаемый доход физлица отдельно не включаются, ведь они уже были обложены НДФЛ по ставке 18 % в составе нераспределенной прибыли КИК. Более того, физлицо имеет право подать уточняющую налоговую декларацию за 2023 год и пересчитать НДФЛ от части прибыли КИК, которая была распределена, по ставке 9 %.

Обратите внимание! Сумма НДФЛ, подлежащая уплате с прибыли КИК (как распределенной, та и нераспределенной), уменьшается на сумму фактически уплаченного корпоративного налога или другого аналогичного налога, который взимается согласно законодательству иностранных государств (включая налоги, удержанные у источника выплаты с дохода, полученного КИК). Это предусмотрено п.п. 170.13.2.4 НКУ.

Сумма возможного уменьшения определяется как общая сумма корпоративного (другого аналогичного) налога, фактически уплаченная КИК по результатам соответствующего отчетного периода, пропорциональная доле контролирующего лица в КИК. Для подтверждения уплаты иностранной компанией такого налога копии соответствующих документов подаются вместе с налоговой декларацией физлица. Но учтите, что

Еще одна особенность налогообложения прибыли КИК предусмотрена п.п. 170.13.3 НКУ для случая, когда КИК прямо или опосредованно владеет долями в юрлицах, зарегистрированных в Украине. Если КИК получает от таких украинских юрлиц дивиденды, то их сумма:

— считается суммой дивидендов, полученной от украинских юрлиц непосредственно контролирующим лицом;

— включается с состав общего налогооблагаемого дохода контролирующего лица отчетного периода, в течение которого КИК получила дивиденды;

— не учитывается при определении части прибыли КИК в соответствии с п.п. 39².3.2.7 НКУ;

— не подлежит дальнейшему налогообложению при фактической выплате в пользу контролирующего лица.

При налогообложении сумм дивидендов, полученных КИК от украинских юрлиц и включенных в доход контролирующего лица, применяют ставку НДФЛ:

— 5 %, если дивиденды были получены от плательщиков налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования);

— 9 % — при получении дивидендов от прочих субъектов хозяйствования.

Ну конечно, к этому добавится военный сбор 1,5 %.

Заметим, что НКУ определяет случаи освобождения от налогообложения доходов физлиц от КИК. Об этом читайте далее.

Необлагаемые доходы контролирующего лица

Не включают в налогооблагаемый доход скорректированную прибыль КИК, если (п.п. 39².4.1 НКУ):

1) между Украиной и иностранной юрисдикцией местонахождения (регистрации) КИК есть действующий договор об избежании двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией

и

2) выполняется любое из следующих условий:

— КИК фактически уплачивает налог на прибыль по эффективной ставке*, которая не меньше базовой (основной) ставки налога на прибыль предприятий в Украине (18 %), или меньше такой ставки не более чем на пять процентных пунктов,

или

— доля пассивных доходов КИК составляет не более 50 % общей суммы доходов КИК из всех источников.

* Эффективная ставка налога на прибыль рассчитывается путем деления суммы расходов по уплате налога на прибыль предприятий на сумму прибыли до налогообложения по данным финотчетности за соответствующий календарный год и умножения на 100 %.

Независимо от выполнения перечисленных выше условий, скорректированная прибыль КИК не включается в общий налогооблагаемый доход физлица, если выполняется любое из следующих требований (см. п.п. 39².4.2 НКУ):

— общий совокупный доход всех КИК одного контролирующего лица из всех источников по данным финотчетности не превышает эквивалент 2 миллиона евро на конец отчетного периода (п.п. 39².4.2.1 НКУ);

— КИК является публичной компанией, акции (доли) которой находятся в обращении на признанной фондовой бирже (п.п. 39².4.2.2 НКУ). Указанное освобождение распространяется на все КИК, включенные в консолидированную финотчетность такой публичной КИК, а также на другие иностранные компании, связанные с публичной КИК в части дивидендов, которые происходят от такой публичной КИК. В то же время если компания, на которую распространяется упомянутое освобождение, выплачивает дивиденды в пользу КИК, которая не является публичной компанией, они учитываются при расчете скорректированной прибыли такой КИК на общих основаниях;

— КИК является организацией, которая в соответствии с законодательством соответствующей иностранной юрисдикции осуществляет благотворительную деятельность и не распределяет доходы в пользу ее учредителей/участников (п.п. 39².4.2.3 НКУ).

Имейте в виду: контролирующее лицо имеет право добровольно отказаться от освобождения, предусмотренного пп. 39².4.1 и 39².4.2 НКУ, и принять решение о налогообложении прибыли КИК. Для этого вместе с Отчетом о КИК (о нем см. ниже) следует подать налоговикам соответствующее заявление в произвольной форме.

Также не включают в налогооблагаемый доход физлица (см. п. 170.13¹ НКУ):

— дивиденды, полученные в порядке, определенном п.п. 170.13.3 НКУ, которые ранее уже были обложены на уровне украинской компании (см. выше);

— доходы в денежной и/или имущественной форме, не являющиеся распределением прибыли согласно МСФО, полученные от иностранного юрлица или образования без статуса юрлица (в том числе при ликвидации/прекращении), в пределах стоимости средств/имущества, ранее внесенных физлицом (или членами его семьи) и учтенных в качестве капитала такого юрлица/образования согласно МСФО;

— доходы, полученные при ликвидации (прекращении) иностранного юрлица или образования без статуса юрлица в случае выполнения условий, предусмотренных пп. «а» — «в» п.п. 3 п. 170.13¹ НКУ. Но эти доходы, в отличие от перечисленных выше, являются объектом обложения ВС по ставке 1,5 % (см. пп. 3 и 4 п. 170.13¹, п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

С облагаемыми/необлагаемыми доходами контролирующего лица разобрались. Теперь перейдем непосредственно к отчетности по КИК.

Подаем отчетность по КИК

Вместе с годовой налоговой декларацией контролирующее физлицо обязано предоставить:

1) Отчет о КИК, в котором рассчитывают скорректированную прибыль КИК и ее часть, подлежащую включению в налогооблагаемый доход контролирующего лица;

2) приложение КІК к налоговой декларации, в котором происходит непосредственное исчисление НДФЛ и ВС от скорректированной прибыли КИК, определенной в Отчете о КИК.

Давайте рассмотрим эти формы подробнее.

Отчет о КИК. Форма Отчета о КИК и правила его заполнения утверждены приказом Минфина от 25.08.2022 № 254. Причем есть два вида Отчета о КИК: полный и сокращенный.

По умолчанию подают полный Отчет о КИК.

Если контролирующее лицо не имеет возможности обеспечить составление финотчетности КИК и/или осуществление расчета скорректированной прибыли КИК до даты предельного срока подачи годовой налоговой декларации, необходимо подать сокращенный Отчет о КИК. Но на этом обязанности контролирующего лица не заканчиваются.

После того как будет составлена финотчетность КИК, нужно подать полный Отчет о КИК. Сделать это необходимо до конца календарного года, следующего за отчетным (налоговым) годом (п.п. 39².5.4 НКУ). То есть при подаче вместе с налоговой декларацией за 2023 год сокращенного Отчета о КИК полный Отчет о КИК следует предоставить не позднее 31.12.2024.

Если согласно такому полному Отчету увеличится общий налогооблагаемый доход контролирующего лица, также придется подать уточняющую годовую налоговую декларацию. При этом штрафные санкции и/или пеня к физлицу не применяются.

Интересный момент. В случае когда предельные сроки подготовки финотчетности в соответствующей иностранной юрисдикции истекают позднее предельных сроков подачи налоговой декларации физлица, копии финотчетности КИК подают вместе с годовой налоговой декларацией за следующий отчетный (налоговый) период. Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 103.29). Таким образом, если финотчетность за 2023 год КИК формирует после 01.05.2024, то копию такой финотчетности следует подать вместе с декларацией за 2024 год.

Отчет о КИК подают средствами электронной связи в электронной форме.

О заполнении Отчета о КИК подробно здесь говорить не будем. Обратим внимание лишь на несколько моментов.

1. Отчет о КИК составляют для каждой контролируемой иностранной компании отдельно.

2. Отчет о КИК состоит из заглавной части, общих сведений о контролирующем лице, сведений о КИК и приложений к Отчету. В то же время, по разъяснению налоговиков (см. БЗ 103.29), если показателей для заполнения приложений К, ТЦ и ЦП к Отчету о КИК нет, то они не подаются.

3. Отчет о КИК предоставляют и в том случае, если прибыль КИК не включается в налогооблагаемый доход контролирующего лица (см. выше). Но определять скорректированную прибыль КИК физлицу не придется: в строках 25.1 — 25.3 и 26 Отчета о КИК проставляются нули. О таком порядке заполнения говорят налоговики в БЗ 103.29. При этом не забудьте проставить отметку (одну или несколько) об основании для освобождения дохода от налогообложения в соответствующем поле строки 28 Отчета о КИК.

Приложение КІК. Его форма утверждена приказом Минфина от 02.10.2015 № 859. Это приложение подают вместе с годовой налоговой декларацией. В нем контролирующее лицо должно отразить начисление НДФЛ и ВС от скорректированной прибыли КИК. Причем в самом приложении КІК скорректированную прибыль не рассчитывают. Ее берут из Отчета о КИК (см. выше).

Количество приложений следует указать в поле «Додатки до декларації (потрібне зазначити)» заключительной части налоговой декларации.

Обратите внимание! В одной из консультаций (см. БЗ 103.29) налоговики требуют, чтобы приложение КІК было подано и в том случае, когда прибыль КИК освобождается от налогообложения. В нем необходимо указать информацию о нерезиденте, а в строках 01 — 06 проставить нули.

Подробнее о порядке заполнения приложения КІК поговорим далее.

Заполняем приложение КІК

Приложение КІК состоит из заглавной и табличной частей. В заглавной части приложения:

— указывают регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов или серию (при наличии) и номер паспорта, если физлицо отказалось от получения регистрационного номера и имеет соответствующую отметку в паспорте;

— проставляют отметку «Х» в поле тип декларации «Звітна» и отражают отчетный (налоговый) период;

— приводят информацию о КИК и размере доли физлица в КИК (в процентах). Эти сведения должны соответствовать данным, приведенным в Отчете о КИК.

В табличной части приложения осуществляют расчет НДФЛ и ВС от прибыли КИК. Она заполняется в гривнях с копейками (п. 4 разд. ІІ Инструкции № 859*). Подробнее см. в таблице ниже.

* Инструкция по заполнению налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах, утвержденная приказом Минфина от 02.10.2015 № 859.

Заполнение табличной части приложения КІК

В разделе ІІ налоговой декларации для отражения сумм доходов контролирующего лица в виде части прибыли КИК предназначена строка 10.14 «Частина прибутку контрольованої іноземної компанії (додаток(и) КІК)». Ее заполняют следующим образом:

— в графе 3 отражают налогооблагаемый доход контролирующего лица, который равен сумме значений строк 02 всех приложений КІК, поданных с налоговой декларацией;

— в графе 6 приводят НДФЛ от такого дохода, подлежащий уплате в бюджет. Его определяют как сумму показателей строк 05 всех приложений КІК;

— в графе 7 показывают ВС, равный сумме значений строк 06 всех приложений КІК.