Контрольовані іноземні компанії: звітність фізособи

Першим звітним роком для декларування доходів, одержаних від контрольованих іноземних компаній (далі — КІК), є 2022 рік. Проте контролюючим особам дали можливість задекларувати такі доходи вперше у звітності за 2023 рік (п. 54 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Якщо ви скористалися таким правом, то в декларації про майновий стан і доходи (далі — податкова декларація) за 2023 рік слід відобразити доходи від КІК за 2022 та 2023 роки.

Але перш ніж почати розгляд питання декларування, давайте з’ясуємо, що таке КІК і хто є контролюючими особами.

КІК та контролюючі особи

Почнемо з того, що таке КІК. У загальному випадку це юридична особа, зареєстрована в іноземній державі (території), яка визнається такою, що знаходиться під контролем резидента України — фізичної або юридичної особи. В окремих випадках, передбачених пп. 39².1.1 та 39².1.5 ПКУ, утворення без статусу юридичної особи (наприклад, партнерство, траст чи фонд) також може визнаватися КІК.

З наведеного визначення випливає, що

Порядок визначення резидентського статусу знаходимо у п.п. 14.1.213 ПКУ. Докладніше про це див. у статті «Декларуємо іноземні доходи фізособи» // «Податки & бухоблік», 2024, № 25.

Щодо контролю над іноземною компанією, то тут орієнтуємося на вимоги п.п. 39².1.2 ПКУ. Крім того, для подання звітності за 2022 та 2023 роки враховуємо положення п. 54 підрозд. 10 розд. ХХ цього Кодексу.

Так, контролюючою особою визнається фізособа — резидент України, яка відповідає одній з таких умов, а саме:

— володіє часткою в іноземній юрособі у розмірі більше ніж 50 %. При цьому якщо особа володіє часткою, що дорівнює 50 %, вона не визнається контролюючою за відсутності інших підстав для такого визнання (див. БЗ 103.29);

— володіє часткою в іноземній юрособі у розмірі 25 %* і більше за умови, що декілька фізичних та/або юридичних осіб — резидентів України володіють частками в іноземній юрособі, розмір яких у сукупності становить 50 % і більше. Така умова діє при складанні звітності за 2022 — 2023 роки;

* Зі звітності за 2024 рік — 10 % і більше.

— окремо чи разом з іншими резидентами України — пов’язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юрособою. Наявність фактичного контролю визначають виходячи з положень п.п. 39².1.6 ПКУ.

Зверніть увагу! Контролюючою визнають фізособу, яка є не лише прямим, а й опосередкованим власником (контролером) КІК. Але при цьому фізособа не буде контролюючою, якщо її володіння часткою в КІК реалізовано через пряме або опосередковане володіння в іншій юрособі — резиденті України, коли остання визнається контролюючою особою.

Розмір частки фізособи в КІК визначають за правилами, встановленими пп. 39².1.3, 39².1.4 та 39².2.1 ПКУ.

Після того як особа встановить свій статус як контролюючої, потрібно визначитися із сумою доходу від КІК та порядком його оподаткування.

Оподаткування прибутку КІК

Особливості оподаткування доходів контролюючих фізосіб від КІК установлено п. 170.13 ПКУ.

Скоригований прибуток визначаємо відповідно до п. 39².3 ПКУ. При цьому вихідним показником для розрахунків є прибуток КІК до оподаткування згідно з даними неконсолідованої фінансової звітності за відповідний календарний рік.

Важливо! При визначенні скоригованого прибутку за 2022 рік контролююча особа не враховує спецправила, встановлені пп. 39².3.2.1 — 39².3.2.4 ПКУ, оскільки вони застосовуються до звітних періодів, що розпочалися з 01.01.2023.

Скоригований прибуток, виражений в іноземній валюті, перераховують у гривню за середньозваженим офіційним курсом НБУ за звітний період.

Контролююча особа має самостійно розрахувати скоригований прибуток та визначити його частину, що підлягає оподаткуванню в Україні (пропорційно своїй частці в КІК). Якщо особа контролює кілька іноземних компаній, такий розрахунок здійснюють щодо кожної КІК.

Тішить, що штрафні санкції та пеня за порушення вимог ст. 39² ПКУ при визначенні та обчисленні прибутку КІК не застосовуються за результатами 2022 — 2023 звітних років (п. 54 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

До оподатковуваних доходів фізосіб у вигляді прибутку КІК у загальному випадку застосовують ставку ПДФО 18 %.

Винятком є ситуація, коли прибуток КІК (його частина) розподіляється, і контролююча особа фактично отримує розподілені кошти (безпосередньо або через ланцюг опосередкованого володіння). Такі суми обкладаються ПДФО за ставкою 9 %.

Тобто розподілений прибуток КІК оподатковується за ставкою 9 %, а нерозподілений — за ставкою 18 %. Плюс військовий збір 1,5 %.

Цікавий момент. Підпункт 170.13.2.2 ПКУ дозволяє здійснити перерахунок ПДФО, якщо розподіл прибутку КІК відбувається після подання податкової декларації, але до закінчення другого календарного року, наступного за звітним.

У цьому випадку дивіденди до оподатковуваного доходу фізособи окремо не включаються, адже вони вже були обкладені ПДФО за ставкою 18 % у складі нерозподіленого прибутку КІК. Більше того, фізособа має право подати уточнюючу податкову декларацію за 2023 рік та перерахувати ПДФО від частини прибутку КІК, що була розподілена, за ставкою 9 %.

Зверніть увагу! Сума ПДФО, що підлягає сплаті з прибутку КІК (як розподіленого, так і нерозподіленого), зменшується на суму фактично сплаченого корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав (включаючи податки, утримані у джерела виплати з доходу, отриманого КІК). Це передбачено п.п. 170.13.2.4 ПКУ.

Сума можливого зменшення визначається як загальна сума корпоративного (іншого аналогічного) податку, фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного періоду, пропорційна частці контролюючої особи в КІК. Для підтвердження сплати іноземною компанією такого податку копії відповідних документів подаються разом із податковою декларацією фізособи. Але майте на увазі, що

Ще одну особливість оподаткування прибутку КІК передбачено п.п. 170.13.3 ПКУ для випадку, коли КІК прямо чи опосередковано володіє частками в юрособах, зареєстрованих в Україні. Якщо КІК отримує від таких українських юросіб дивіденди, то їх сума:

— вважається сумою дивідендів, отриманою від українських юросіб безпосередньо контролюючою особою;

— включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи звітного періоду, протягом якого КІК отримала дивіденди;

— не враховується під час визначення частини прибутку КІК згідно з п.п. 39².3.2.7 ПКУ;

— не підлягає подальшому оподаткуванню під час фактичної виплати на користь контролюючої особи.

При оподаткуванні сум дивідендів, отриманих КІК від українських юросіб та включених до доходу контролюючої особи, застосовують ставку ПДФО:

— 5 %, якщо дивіденди були отримані від платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування);

— 9 % — при отриманні дивідендів від інших суб’єктів господарювання.

Ну звісно, до цього додасться військовий збір 1,5 %.

Зауважимо, що ПКУ визначає випадки звільнення від оподаткування доходів фізосіб від КІК. Про це читайте далі.

Неоподатковувані доходи контролюючої особи

Не включають до оподатковуваного доходу скоригований прибуток КІК, якщо (п.п. 39².4.1 ПКУ):

1) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією

та

2) виконується будь-яка з таких умов:

— КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою*, яка не менша за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні (18 %), або менша за таку ставку не більше ніж на п’ять процентних пунктів,

або

— частка пасивних доходів КІК становить не більше 50 % загальної суми доходів КІК з усіх джерел.

* Ефективна ставка податку на прибуток розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінзвітності за відповідний календарний рік та множення на 100 %.

Незалежно від виконання зазначених вище умов, скоригований прибуток КІК не включається до загального оподатковуваного доходу фізособи, якщо виконується будь-яка з таких вимог (див. п.п. 39².4.2 ПКУ):

— загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи з усіх джерел за даними фінзвітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду (п.п. 39².4.2.1 ПКУ);

— КІК є публічною компанією, акції (частки) якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі (п.п. 39².4.2.2 ПКУ). Зазначене звільнення поширюється на всі КІК, включені до консолідованої фінзвітності такої публічної КІК, а також на інші іноземні компанії, пов’язані з публічною КІК в частині дивідендів, які походять від такої публічної КІК. Водночас якщо компанія, на яку поширюється згадане звільнення, виплачує дивіденди на користь КІК, яка не є публічною компанією, вони враховуються при розрахунку скоригованого прибутку такої КІК на загальних підставах;

— КІК є організацією, яка згідно із законодавством відповідної іноземної юрисдикції здійснює благодійну діяльність та не розподіляє доходи на користь її засновників/учасників (п.п. 39².4.2.3 ПКУ).

Майте на увазі: контролююча особа має право добровільно відмовитися від звільнення, передбаченого пп. 39².4.1 та 39².4.2 ПКУ, та ухвалити рішення про оподаткування прибутку КІК. Для цього разом зі Звітом про КІК (про нього див. нижче) слід подати податківцям відповідну заяву у довільній формі.

Також не включають до оподатковуваного доходу фізособи (див. п. 170.13¹ ПКУ):

— дивіденди, отримані в порядку, визначеному п.п. 170.13.3 ПКУ, які раніше вже були оподатковані на рівні української компанії (див. вище);

— доходи у грошовій та/або майновій формі, що не є розподілом прибутку згідно з МСФЗ, отримані від іноземної юрособи або утворення без статусу юрособи (у тому числі при ліквідації/припиненні), у межах вартості коштів/майна, раніше внесених фізособою (або членами її сім’ї) та облікованих як капітал такої юрособи/утворення згідно з МСФЗ;

— доходи, отримані при ліквідації (припиненні) іноземної юрособи або утворення без статусу юрособи у разі виконання умов, передбачених пп. «а» — «в» п.п. 3 п. 170.13¹ ПКУ. Але ці доходи, на відміну від перерахованих вище, є об’єктом оподаткування ВЗ за ставкою 1,5 % (див. пп. 3 та 4 п. 170.13¹, п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

З оподатковуваними/неоподатковуваними доходами контролюючої особи розібралися. Тепер перейдемо безпосередньо до звітності щодо КІК.

Подаємо звітність щодо КІК

Разом з річною податковою декларацією контролююча фізособа зобов’язана подати:

1) Звіт про КІК, в якому розраховують скоригований прибуток КІК та його частину, що підлягає включенню до оподатковуваного доходу контролюючої особи;

2) додаток КІК до податкової декларації, в якому відбувається безпосереднє обчислення ПДФО та ВЗ від скоригованого прибутку КІК, визначеного у Звіті про КІК.

Давайте розглянемо ці форми докладніше.

Звіт про КІК. Форму Звіту про КІК та правила його заповнення затверджено наказом Мінфіну від 25.08.2022 № 254. Причому є два види Звіту про КІК: повний та скорочений.

За замовчуванням подають повний Звіт про КІК.

Якщо контролююча особа не має можливості забезпечити складання фінзвітності КІК та/або здійснення розрахунку скоригованого прибутку КІК до дати граничного строку подання річної податкової декларації, необхідно подати скорочений Звіт про КІК. Але на цьому обов’язки контролюючої особи не закінчуються.

Після того, як буде складено фінзвітність КІК, потрібно подати повний Звіт про КІК. Зробити це слід до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком (п.п. 39².5.4 ПКУ). Тобто при поданні разом із податковою декларацією за 2023 рік скороченого Звіту про КІК повний Звіт про КІК треба подати не пізніше 31.12.2024.

Якщо згідно з таким повним Звітом збільшиться загальний оподатковуваний дохід контролюючої особи, також доведеться подати уточнюючу річну податкову декларацію. При цьому штрафні санкції та/або пеня до фізособи не застосовуються.

Цікавий момент. У разі коли граничні строки підготовки фінзвітності у відповідній іноземній юрисдикції закінчуються пізніше граничних строків подання податкової декларації фізособи, копії фінзвітності КІК подають разом із річною податковою декларацією за наступний звітний (податковий) період. Підтверджують це й податківці (див. БЗ 103.29). Таким чином, якщо фінзвітність за 2023 рік КІК формує після 01.05.2024, то копію такої фінзвітності слід подати разом із декларацією за 2024 рік.

Звіт про КІК подають засобами електронного зв’язку в електронній формі.

Про заповнення Звіту про КІК докладно тут не говоритимемо. Звернімо увагу лише на кілька моментів.

1. Звіт про КІК складають для кожної контрольованої іноземної компанії окремо.

2. Звіт про КІК складається з заголовної частини, загальних відомостей про контролюючу особу, відомостей про КІК та додатків до Звіту. Водночас, за роз’ясненням податківців (див. БЗ 103.29), якщо показників для заповнення додатків К, ТЦ та ЦП до Звіту про КІК немає, то вони не подаються.

3. Звіт про КІК подають і в тому випадку, якщо прибуток КІК не включається до оподатковуваного доходу контролюючої особи (див. вище). Але визначати скоригований прибуток КІК фізособі не доведеться: у рядках 25.1 — 25.3 та 26 Звіту про КІК проставляються нулі. Про такий порядок заповнення говорять податківці у БЗ 103.29. При цьому не забудьте проставити позначку (одну або декілька) про підставу для звільнення доходу від оподаткування у відповідному полі рядка 28 Звіту про КІК.

Додаток КІК. Його форму затверджено наказом Мінфіну від 02.10.2015 № 859. Цей додаток подають разом із річною податковою декларацією. У ньому контролююча особа має відобразити нарахування ПДФО та ВЗ від скоригованого прибутку КІК. Причому в самому додатку КІК скоригований прибуток не розраховують. Його беруть зі Звіту про КІК (див. вище).

Кількість додатків слід зазначити у полі «Додатки до декларації (потрібне зазначити)» заключної частини податкової декларації.

Зверніть увагу! В одній із консультацій (див. БЗ 103.29) податківці вимагають, щоб додаток КІК було подано і в тому випадку, коли прибуток КІК звільняється від оподаткування. У ньому необхідно зазначити інформацію про нерезидента, а у рядках 01 — 06 проставити нулі.

Докладніше про порядок заповнення додатка КІК поговоримо далі.

Заповнюємо додаток КІК

Додаток КІК складається із заголовної та табличної частин. У заголовній частині додатка:
— зазначають реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта, якщо фізособа відмовилася від отримання реєстраційного номера та має відповідну відмітку у паспорті;

— проставляють позначку «Х» у полі тип декларації «Звітна» та відображають звітний (податковий) період;

— наводять інформацію про КІК та розмір частки фізособи в КІК (у відсотках). Ці відомості мають відповідати даним, наведеним у Звіті про КІК.

У табличній частині додатка здійснюють розрахунок ПДФО та ВЗ від прибутку КІК. Вона заповнюється у гривнях із копійками (п. 4 розд. ІІ Інструкції № 859*). Докладніше див. у таблиці нижче.

* Інструкція щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 № 859.

Заповнення табличної частини додатка КІК

У розділі ІІ податкової декларації для відображення сум доходів контролюючої особи у вигляді частини прибутку КІК призначено рядок 10.14 «Частина прибутку контрольованої іноземної компанії (додаток(и) КІК)». Її заповнюють так:

— у графі 3 відображають оподатковуваний дохід контролюючої особи, який дорівнює сумі значень рядків 02 усіх додатків КІК, поданих із податковою декларацією;

— у графі 6 наводять ПДФО від такого доходу, що підлягає сплаті до бюджету. Його визначають як суму показників рядків 05 усіх додатків КІК;

— у графі 7 показують ВЗ, що дорівнює сумі значень рядків 06 усіх додатків КІК.