11.11.2024
Даже если достоверно известно, что из-за военных действий активы уничтожены на временно оккупированной территории, списать с баланса уничтоженное имущество без проведения инвентаризации нельзя. Это запрещают делать п. 8 разд. I Положения № 879* и п. 12 Порядка № 419**. Поскольку для подтверждения факта уничтожения (порчи) имущества, которое находится на временно оккупированной территории, оценки его состояния и принятия решения о списании необходимо провести инвентаризацию. А проведение инвентаризации имущества, расположенного на временно оккупированной территории или в районах проведения военных (боевых) действий, в свою очередь, возможно только после получения безопасного и беспрепятственного доступа уполномоченных лиц к таким активам, необходимым первичным документам и регистрам бухучета.
** Порядок подачи финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419.
Поэтому только когда появится безопасный и беспрепятственный доступ к таким активам, предприятие будет должно:
— провести инвентаризацию имущества — по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором исчезли препятствия для доступа к активам. Хотя при появлении безопасного и беспрепятственного доступа и установлении фактов хищения (разворовывания), недостачи, уничтожения (порчи) отдельно определенного имущества решение о его инвентаризации может быть принято руководителем предприятия и раньше — на день установления таких фактов (т. е. не дожидаясь 1-го числа);
— отразить результаты инвентаризации в бухучете соответствующего отчетного периода. А вот
до проведения инвентаризации списать с баланса уничтоженное имущество, находящееся на временно оккупированной территории, не получится
О том, что факт утраты возможности доступа к активу (утраты контроля над активом) не является основанием для его списания с баланса, а для списания актива на расходы предприятию следует придерживаться требований о проведении инвентаризации (которая, в свою очередь, станет возможна после исчезновения препятствий для доступа к активам), говорилось и в письме ГНСУ от 27.03.2024 № 1644/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК.
Отражение в финотчетности. Так как активы, находящиеся на временно оккупированной территории, не могут быть проинвентаризированы из-за отсутствия к ним доступа и не подлежат списанию, они и дальше продолжают учитываться на балансе в составе активов предприятия.
При этом в годовой финансовой отчетности информацию о таких активах, к которым невозможно обеспечить безопасный и беспрепятственный доступ, а также об обязательствах и собственном капитале, которые не могут быть документально подтверждены в связи с отсутствием доступа к соответствующим первичным документам и регистрам бухучета, отражают по имеющимся данным бухгалтерского учета (п. 12 Порядка № 419). А в примечаниях к финансовой отчетности приводят информацию об отсутствии доступа к активам и первичным документам (письмо Минфина от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).
А также в этом случае Минфин обращал внимание на то, что одновременно предприятие должно оценить негативное влияние изменений в экономической и правовой среде и признать суммы потерь от уменьшения полезности необоротных активов. Поэтому
в годовой финансовой отчетности такие активы нужно отражать с учетом уменьшения полезности,
то есть применив процедуру оценки изменения полезности (обесценения таких активов) по правилам НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».
Бухучет. Согласно п. 5 НП(С)БУ 28 на дату годового баланса нужно оценить, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива*. При этом под уменьшением полезности понимают потерю экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения (п. 4 НП(С)БУ 28).
* Хотя считаем, руководствуясь принципом осмотрительности из п. 6 разд. ІІІ НП(С)БУ 1, предприятие может это делать на любую (в частности, квартальную) дату баланса, а не только годовую. Подробнее см. «Уменьшение/восстановление полезности ОС» // «Налоги & бухучет», 2019, № 43.
Для этого уменьшение полезности определяют отдельно для каждого объекта ОС (сравнивая сумму ожидаемого возмещения с остаточной стоимостью объекта). Однако если это сделать невозможно, то сумму ожидаемого возмещения определяют для группы активов, генерирующей денежные потоки, к которой относится объект ОС (п. 19 НП(С)БУ 28). Тогда сумму потерь от уменьшения полезности группы активов распределяют на отдельные объекты ОС пропорционально их балансовой стоимости (п. 22 НП(С)БУ 28).
Также заметим, что уменьшение полезности не определяют (нормы НП(С)БУ 28 не применяют) по:
— запасам (которые согласно НП(С)БУ 9 «Запасы» оценивают по наименьшей стоимости: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации);
— инвестиционной недвижимости, которую оценивают по справедливой стоимости (см. НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»);
— биологическим активам, связанным с сельхоздеятельностью, которые оценены по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу (п. 3.6 НП(С)БУ 28);
— необоротным активам, удерживаемым для продажи (см. НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»).
В бухгалтерском учете потери от уменьшения полезности ОС включают в прочие расходы с одновременным увеличением суммы износа по такому объекту: Дт 972 — Кт 131 (п. 15 НП(С)БУ 28, п. 31 НП(С)БУ 7 «Основные средства»).
Если объекты ОС, которые временно не используются, не выведены при этом из эксплуатации, то в бухучете по ним продолжают начислять амортизацию. При этом
после признания потерь от уменьшения полезности амортизацию в бухучете начисляют исходя из новой (уменьшенной) балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации) (п. 15 НП(С)БУ 28)
Налоговый учет. В налоговоприбыльном учете у малодоходников, отказавшихся от разниц, операции отразятся по бухучетным правилам (т. е. уменьшение полезности останется в расходах и будет уменьшать финрезультат — объект налогообложения). При этом никаких корректировок финрезультата не возникнет.
А вот высокодоходники (и малодоходники, считающие налоговые разницы по желанию) на сумму потерь от уменьшения полезности должны показать увеличивающую разницу (п. 138.1 НКУ) — чтобы нивелировать расходы и влияние уменьшения полезности на финрезультат. Поэтому у таких плательщиков уменьшение полезности на налоговый учет не повлияет (объект налогообложения не уменьшит).
Что касается начисления налоговой амортизации, то
если в бухгалтерском учете по ОС продолжают начислять амортизацию, то и в налоговом учете ее не прекращают
Причем возможность начисления налоговой амортизации по временно оккупированным ОС признают и налоговики (письма ГУ ГНС в г. Киеве от 07.05.2024 № 2618/ІПК/26-15-04-05-07, от 17.02.2023 № 354/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.05, см. «Налоговую амортизацию «оккупированных» основных средств не прекращают» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68).
Правда, заметьте, что согласно п.п. 138.3.1 НКУ для расчета налоговой амортизации не учитывают только суммы переоценки (уценки/дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухучета. Однако налоговики приравнивают уменьшение полезности к переоценке (уценке) ОС, не влияющей в налоговом учете у высокодоходников (и малодоходников, определяющих разницы по желанию) на стоимость ОС — т. е. ее не уменьшающей. Поэтому считают, что начисление налоговой амортизации продолжается исходя из прежней балансовой стоимости ОС без учета уменьшения полезности (письма ГНСУ от 17.02.2023 № 354/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 07.05.2024 № 2619/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, от 21.11.2023 № 4228/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, от 01.07.2020 № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК). Подробнее об уменьшении полезности см. «Изменение остаточной стоимости основных средств» // «Налоги & бухучет», 2020, № 85 (ср. ).
Уменьшение полезности объектов ОС никак не влияет на НДС-учет (письмо ГФСУ от 02.12.2016 № 26145/6/99-99-15-03-02-15). Также напомним, что по уничтоженному войной имуществу не нужно начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ — так как такое имущество не считается использованным в необлагаемой/нехозяйственной деятельности (абзац второй п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, письмо ГНСУ от 27.03.2024 № 1644/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Правда, для неначисления компенсирующих НО налоговики требуют, чтобы у плательщиков были в наличии (1) не только документы, подтверждающие факт уничтожения имущества, но и (2) индивидуальный сертификат о форс-мажоре (письмо ГНСУ от 09.07.2024 № 19744/7/99-00-21-03-02-07, БЗ 101.15). Подробнее см. «Товары/ОС уничтожены войной: налоговики опять требуют сертификат ТПП» // «Налоги & бухучет», 2024, № 58.
Пример. На временно оккупированной территории разрушено помещение склада. Первоначальная стоимость — 840000 грн, сумма начисленного износа — 210000 грн, остаточная стоимость — 630000 грн. Сумма ожидаемого возмещения на дату баланса — 100000 грн. Потери от уменьшения полезности объекта ОС составили 530000 грн (630000 - 100000).
В учете уменьшение полезности объекта ОС отразится записями:
Уменьшение полезности объекта ОС
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отражены потери от уменьшения полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался* | 972 | 131 | 530000 |
| 2 | Списаны на финансовый результат потери от уменьшения полезности | 793 | 972 | 530000 |
| * Если объект ОС раньше переоценивался, то (п. 15 НП(С)БУ 28 и п. 31 НП(С)БУ 7): — на сумму уменьшения полезности в пределах превышения предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от уменьшения полезности) увеличивают износ и уменьшают капитал в дооценках (Дт 411 — Кт 131), а — разницу включают в прочие расходы (Дт 972 — Кт 131). Подробнее см. «Изменение остаточной стоимости основных средств» // «Налоги & бухучет», 2020, № 85. | ||||